Что такое налоговый актив
Кто обязан учитывать разницу при формировании прибыли
При определении прибыли для расчета налога в бухгалтерском (БУ) и налоговом (НУ) учете часто возникают несовпадения произведенных расходов и полученных доходов. Это связано с различием нормативных правил, которым необходимо следовать: для налогового учета их определяет Налоговый кодекс РФ, а для бухгалтерского — различные ПБУ.
В результате возникает ситуация, когда расходы или доходы в одном учете имеют место, а в другом их нет. Тогда бухгалтерская прибыль, указанная в финансовых результатах, будет отличаться от налоговой, записанной в декларации по налогу на прибыль. Для того чтобы это несоответствие было правильно отражено в бухучете, разработано положение по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденное приказом Минфина от 19.10.2002 № 114н.
Данное положение должны использовать плательщики налога на прибыль. Освобождены от выполнения этого обязательства предприятия, которые применяют упрощенную систему бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность. Они вправе решать, применять документ или нет. Это решение необходимо закрепить в учетной политике.
Как применять ПБУ 18/02 при возникновении постоянных и временных разниц, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.
На кого и в какой мере распространяется ПБУ 18/02, можно узнать из статьи «ПБУ 18/02 — кто должен применять и кто нет?».
Когда появляются постоянные налоговые расходы (доходы)
Хотя любой бухгалтер хочет, чтобы не было расхождений в бухгалтерском и налоговом учете, очень часто бывают случаи, когда в БУ учитываются расходы, которые не принимаются в НУ, или в налоговом учете нужно считать доходами для налогообложения суммы, которые не учтены в бухгалтерском.
Если возникшая разница при расчете налогооблагаемой базы, рассчитанной в бухгалтерском и налоговом учетах, не имеет временного значения и останется неизменной на протяжении всей деятельности фирмы, то она называется постоянной. Может быть положительная постоянная разница или отрицательная постоянная разница. При возникновении положительной разницы прибыль для расчета налога в налоговом учете больше, поэтому в бухучете ее надо увеличить на сумму возникшей разницы. В таком случае появляется постоянный налоговый расход, который представляет собой налог на прибыль, начисленный на возникшую разницу.
В случае когда прибыль, рассчитанная в налоговом учете, меньше, чем в бухгалтерском (что бывает нечасто), возникает отрицательная постоянная разница, на которую надо уменьшить налогооблагаемую базу в бухучете (с перечнем доходов, не включаемых в налогооблагаемую прибыль, можно ознакомиться в ст. 251 НК РФ). Таким образом, появляется постоянный налоговый доход, на который надо уменьшить сумму налога в бухучете.
Формула для расчета постоянного налогового расхода (ПНР) и постоянного налогового дохода (ПНД) очень простая:
ПР — постоянная разница;
Ст — процентная ставка налога на прибыль.
Перечислим наиболее типичные случаи возникновения постоянного налогового обязательства (актива):
Постоянный налоговый расход и постоянный налоговый доход должны быть рассчитаны и приниматься к учету в том же отчетном периоде, в котором создалась постоянная разница. А последние, в свою очередь, образуются в том периоде, когда признаются расходы и доходы.
Подробнее о том, как вести учет доходов и расходов, читайте в статье «Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов (нюансы)».
ВАЖНО! Разницы при исчислении прибыли в БУ и НУ учитываются только в бухгалтерском учете. В налоговом они ни на что не влияют.
Постоянный налоговый актив — проводки для учета
При возникновении постоянной положительной разницы необходимо сделать проводку по начислению постоянного налогового расхода:
Дт 99.02.03 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянный налоговый расход» Кт 68.04.2 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».
Для отражения постоянного налогового дохода эта проводка будет выглядеть так:
Дт 68.04.2 Кт 99.02.3 — учтен ПНД.
По возникающим разницам рекомендуется вести аналитический учет. Методику такого учета и формы регистров можно разработать самостоятельно и закрепить в политике организации.
ООО «Возрождение» к празднику выделило 30 000 руб. для подарков детям своих сотрудников. Эта сумма была учтена в бухгалтерском учете как внереализационные расходы. Для формирования прибыли в налоговом учете она не была принята. В результате образовалась постоянная положительная разница в сумме 30 000 руб., которая не будет погашена в дальнейшем. Возник постоянный налоговый расход в сумме:
Проводки, которые нужно сделать:
Дт 99.02.03 Кт 68.04.2 — 6 000 — отражение постоянного налогового расхода в бухгалтерском учете.
Постоянные налоговые доходы и расходы указываются справочно в бухгалтерской отчетности в форме «Отчет о финансовых результатах». Стоимостное их значение учитывается в сумме строки «Текущий налог на прибыль».
Итоги
Учет расходов и доходов для формирования прибыли и налога в соответствии с действующими законодательными нормами — один из самых ответственных участков работы бухгалтера. Необходимо не только знать закон, чтобы без ошибок исчислять налог на прибыль, но и рассчитывать фактический результат работы фирмы, который зависит, в том числе, от правильного расчета постоянного налогового дохода и расхода.
Отложенный налоговый актив
Размер полученной прибыли требуется отразить в бухгалтерском учете и налоговой декларации. Часто данные из этих отчетов не соответствуют друг другу. Выравнивание их произойдет только в будущем времени. В результате подобной разницы возникает часть отложенного налога, которая будет оплачена в следующих периодах. Данная часть и является отложенным налоговым активом.
Что собой представляет отложенный налоговый актив?
Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.
То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:
Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:
Важно правильно их высчитать.
Зачем требуются отложенные налоговые активы?
Налоговые активы представляют собой метод снижения налогообложения на прибыль. Для вычисления их требуется актуальную сумму налога помножить на временные промежутки.
Временная разница представляет собой совокупность расходов и убытков, которые составляют прибыль, фигурирующую в отчете. Вместо прибыли могут быть убытки. Данные показатели являются основой для создания налоговой сводки. Формируются активы в следующих случаях:
Отложенные активы нужно правильно учитывать. Требуется это для следующих целей:
Наличие всех учтенных данных позволит обезопасить компанию при проведении налоговых проверок.
Как учитываются отложенные активы?
Рассматриваемые активы отражаются в бухучете в счете 09 с соответствующим наименованием.
Корреспонденцией по кредиту могут являться следующие счета:
Корреспонденцией по дебету является счет 68 «Расчеты по налогам». В данной строке отражается отложенный актив. Он будет увеличивать сумму условных доходов или убытков на отчетный период.
ВАЖНО! Налоговые активы способствуют снижению налоговых отчислений. Связано это с переплатой налога на прибыль за отчетное время. Активы также могут быть основанием для получения компенсационных выплат за переплату.
Примеры расчетов
ПРИМЕР 1. На предприятии амортизационные начисления определяются по способу снижаемого остатка. Они составили 150 000 рублей. Налог на прибыль определяется линейным способом. Он равен 50 000 рублей. Иных несоответствий между данными бухгалтерской и налоговой отчетности нет. Прибыль, до момента исчисления налога, составила 300 000 рублей. Налоговая база составляет 400 000 рублей. Налоговая ставка равна 20%.
Бухгалтеру необходимо вычислить разницу между амортизацией в налоговой и бухгалтерской документации. Равна она 100 000 рублей (из 150 000 рублей вычитается 50 000 рублей). Возникшая разница обладает признаками временной. Суммы в отчетности сравниваются в процессе амортизации. Возникшая разница является причиной появления налогового актива. Связано это с тем, что рассчитанная налоговая база превышает прибыль до момента исчисления налогов в бухгалтерских документах.
Размер отложенного актива составит 20 000 рублей. Для этого полученная разница умножается на налоговую ставку (100 000 рублей умножается на 20%).
ВАЖНО! Правильность вычислений можно проверить. Размер налога на прибыль должен соответствовать размеру налога, прописанного в декларации. Размер отчислений на прибыль нужно определять на основании ПБУ 18/02.
ПРИМЕР 2. Рассмотрим ситуацию с данными из прошлого примера. Проверим правильность вычислений. Размер условного расхода составит 60 000 рублей. Для получения этого показателя требуется умножить прибыль (300 000 рублей) на налоговую ставку (20%). Получившиеся 60 000 рублей умножаются на отложенный актив, составляющий 20 000 рублей. Текущий показатель отчислений на прибыль, согласно бухгалтерскому отчету, составит 80 000 рублей.
Затем требуется вычислить текущий налог, который указан в декларации. Для этого налоговая база (400 000 рублей) умножается на налоговую ставку (20%). Итог вычислений: 80 000 рублей. Оба полученных показателя совпадают. Это значит, что проведенные расчеты были верными.
Как отразить изменения отложенного налогового актива
Изменения в активах отражаются в строке 2450. Величина изменений должна быть установлена согласно ПБУ 18/02. Для проведения расчетов нужно вычесть из оборота по дебету (счет 09 «ОНА») оборот по кредиту (счет 09 «ОНА»).
При расчетах не используется оборот по кредиту по счету 09 с корреспонденцией счет 99. Если устранен актив, на основании которого появился ОНА, происходит списание. На установленную сумму списания не снижаются налоги на текущие и последующие периоды.
Увеличение
Актив, который увеличил показатели расходов и доходов, отражается следующим образом:
Требуется также указать содержание выполненной операции: начисление ОНА.
Погашение
Погашение ОНА отражается в бухучете следующим образом:
Анализ показателей ОНА позволяет уменьшить налогооблагаемую базу. Отложенные суммы помогают управлять постоянной низкой налоговой величиной, которая показана к отчислению. Можно также снизить колебания начислений налогов.
Признание отложенного налогового актива: отражаем в учете и отчетности
При отражении фактов хозяйственной деятельности субъекта данные бухгалтерского и налогового учетов не всегда тождественны. В большинстве случаев разница возникает из-за того, что способы принятия конкретной операции, факта, дохода, расхода имеют разный характер. А некоторые показатели вообще не принимаются в одном из учетов. В результате возникают отложенные налоговые обязательства и активы (ОНО и ОНА). Способы и порядок их принятия отражен в ПБУ 18/02.
Что относят к ОНА
Согласно ПБУ 18/02, к ОНА следует относить ту часть отложенного налога на прибыль, которая в будущем приведет к уменьшению суммы фискального обязательства к уплате в государственный бюджет. Например, в следующем отчетном периоде или же в последующих периодах времени.
Если говорить простыми словами, то ОНА — это часть расходов предприятия, которые могут быть учтены в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, но в данном отчетном периоде их принять в полном объеме нельзя. Следовательно, такие расходы принимаются частично в этом отчетном периоде, а остаток переносится на последующие.
Также в состав ОНА можно отнести некоторые виды доходов компании, которые в НУ были приняты раньше, чем в бухучете. Такие доходы подлежат списанию при их принятии в БУ.
Отражение в учете: проводки
При признании отложенного налогового актива в бухучете делается запись по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы». Когда принятые суммы уменьшаются или погашаются полностью, то делается запись по кредиту данного бухсчета. Суммы списывайте с учета по мере их признания, в соответствии с требованиями ведения НУ (п. 14 ПБУ 18/02).
Типовые бухгалтерские проводки по ОНА:
Отражено признание ОНА в учете экономического субъекта
Бухгалтерский учет активов предприятия
Оборотные активы — это те объекты, которые расходуются в ходе хозяйственной деятельности (например, запасы, денежные средства и пр.). А внеоборотные активы непосредственно не участвуют в хозобороте предприятия (к примеру, основные средства, долгосрочные вложения и т. д.), но способны приносить ему прибыль. Полный перечень тех объектов, которые входят в оборотные и внеоборотные активы, отражен в п. 20 ПБУ 4/99:
Подробнее о внеоборотных активах можно узнать, изучив статью «Внеоборотные активы в балансе (нюансы)».
Активы могут быть материальными и нематериальными. В отличие от материальных активов к нематериальным относятся такие объекты, которые не имеют осязаемой формы (например, имущественные права, деловая репутация предприятия, объекты интеллектуальной собственности). Несмотря на то, что нематериальные активы не имеют формы, их можно легко идентифицировать (отличить от других видов имущества). При этом права на такие активы подтверждаются исключительно в документальной форме.
О том, какие активы относятся к основным средствам, вы можете узнать из статьи «Что относится к основным средствам предприятия?».
Бухучет нематериальных активов
В бухучете единицей по учету нематериальных активов является объект с присвоенным инвентарным номером, причем под объектом понимается весь объем прав, которые дает компании один объект: патент, свидетельство и другие аналогичные документы (письмо Министерства финансов от 21.10.2014 № 07-06/53102).
Правила формирования в бухучете информации о состоянии и движении нематериальных активов прописаны в ПБУ 14/2007. В соответствии с данным положением НМА принимаются к бухучету по первоначальной стоимости, сформированной на дату их поступления на предприятие.
При этом в данную стоимость включаются все расходы на приобретение/создание НМА и доведение его до пригодного для использования состояния. В п. 10 ПБУ 14/2007 указаны те затраты, на сумму которых нельзя увеличить стоимость принимаемых к учету НМА. Если НМА был передан в дар, тогда такой актив приходуется по действующей рыночной (экспертной) цене.
Бухучет других активов
Практически все активы принимаются на учет по их фактической стоимости. Особенности учета активов в инвалюте содержатся в ПБУ 3/2006, НМА — в ПБУ 14/2007, запасов — в ФСБУ 5/2019 (с 01.01.2021, до 01.01.2021 — в ПБУ 5/01), учет финвложений — в ПБУ 19/02. Порядок и правила бухгалтерского учета таких активов, как основные средства, прописаны в ПБУ 6/01.
Важно! Об учете МПЗ по правилам нового ФСБУ 5/2019 читайте в Готовом решении от КонсультантПлюс.
Также обращаем внимание, что ПБУ 6/01 отменяют с 01.01.2022. Вместо него вводятся два новых ФСБУ: 6/2020 «Основные средства» и 26/2020 «Капитальные вложения». Что изменят новые стандарты по сравнению с ПБУ 6/01, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс в своем Обзоре.
Эти и другие материалы К+ можно посмотреть бесплатно, получив пробный доступ к системе.
С особенностями учета различного вида активов вы можете ознакомиться в следующих статьях:
Группировка активов по ликвидности
В бухгалтерском балансе каждый вид актива расположен не случайным образом, а в строгом порядке. Так, вначале располагаются менее ликвидные активы, а ближе к итоговой части — более высоколиквидные.
Примеры отражения активов в балансе вы можете посмотреть в Путеводителе по бухотчетности от КонсультантПлюс. Пробный доступ к системе можно получить бесплатно.
По степени ликвидности активы делят:
Итоги
В соответствии со структурой баланса активы можно разделить на оборотные и внеоборотные — такое разделение указывает на то, насколько интенсивно участвуют в хозобороте активы на протяжении отчетного периода. Порядок учета различных видов активов устанавливается в специальных положениях по бухучету.
Особенности учета постоянного налогового актива и обязательства
Как правило, прибыль, исчисленная по данным налогового учета, отличается от прибыли, рассчитанной по бухгалтерскому учету.
Это связано с различными нормативными правилами, применяемыми к отражению произведенных доходов и расходов коммерческих организаций. Для налогового учета эти правила определяет Налоговый Кодекс РФ, а для бухгалтерского учета – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации по налогу на прибыль, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Обращаем внимание читателей: Приказом Минфина России от 20.11.2018 г. № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02. Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
ПБУ 18/02 может не применяться только для организаций субъектов малого предпринимательства.
Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом
Разницы между БУ и НУ бывают:
Постоянные налоговые разницы — это доходы или расходы, которые:
Временные налоговые разницы –это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) в другом (других) отчетных периодах и проводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Применение ПБУ 18/02 вызывает вопросы не только начинающих бухгалтеров, но и бухгалтеров со стажем, поэтому в данной статье мы решили в примерах из хозяйственной деятельности организаций рассмотреть тему «Постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА)».
Постоянное налоговое обязательство (ПНО)
ПНА рассчитывается по формуле:
ПНА = Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%) или
ПНА = Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%).
Постоянные налоговые разницы формируются на основании первичных документов по счетам бухгалтерского учета налогоплательщика либо в ином порядке, определяемом организацией.
Постоянный налоговый актив приводит к уменьшению платежей в бюджет по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Отражение ПНО (ПНА) в бухгалтерском учете
Постоянные налоговые обязательства (ПНО) в бухгалтерском учете учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль»
Постоянные налоговые активы (ПНА) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки»
Проводки будут такие:
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Примеры возникновения постоянных налоговых разниц
Постоянное налоговое обязательство (ПНО)
Постоянное налоговое обязательство возникает в следующих случаях:
1) Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, которые не принимаются для целей налогообложения (абз.4 п. 4 ПБУ 18/02)
Согласно ПБУ №10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете учитываются все расходы организации, независимо от того к какому видов расходов они относятся: на себестоимость товаров, работ, услуг, к операционным расходам, в тоже самое время, согласно ст. 264 НК РФ, ст. 270 НК РФ часть расходов организации не может быть принята в полном объеме, на эти виды расходов существуют либо ограничения, либо нормы.
К данной категории расходов, в частности, относятся следующие виды расходов:
Кроме того, при принятии к учету по налогу на прибыль расходы должны быть оформлены документами, иметь экономическое обоснование, а также должны быть связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Если у организации возникают расходы и они не соответствуют этим требования, то такие расходы исключаются из расходов для целей налогообложения.
При исключении из затрат организации расходов сверх норматива либо тех расходов, которые признаются в налоговом учете с учетом ограничений, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтерская прибыль становится больше налоговой (исполняется условие Расходы НУ Пример 2 – представительские расходы:
Представительские расходы организации за налоговый период составили 70 000 рублей. Расходы на оплату труда за этот период составили 1 200 000 рублей.
В бухгалтерском учете представительские расходы будут отражены в сумме 70 000 рублей.
В налоговом учете представительские расходы за налоговый период будут приняты в размере 4 % от расходов организации на оплату труда в сумме 48 000 (1 200 000*4%).
Превышение норматива образует постоянную налоговую разницу по представительским расходам в сумме 22 000 (70 000- 48 000) рублей.
У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Пример 3 – исключаемые из НУ расходы:
Организация (ОСНО) решила провести корпоративное мероприятие для своих сотрудников. Сумма расходов на корпоративное мероприятие составили 400 000 рублей, в том числе НДС 20% в сумме 66 667 рублей. Персонификация участников корпоративного мероприятия организацией не осуществлялась.
Бухгалтер, при предоставлении ему первичных документов на произведенные в ходе мероприятия расходы, в налоговом учете не признает расходы в сумме 400 000 рублей, в том числе и сумму НДС, в связи с чем образуется постоянная налоговая разница в сумме 400 000 рублей.
У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ 2) Передача на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей (абз. 5 п.4 ПБУ 18/02)
Кроме того, под эту норму, в частности, подпадают организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе. Налоговые органы настаивают на том, чтобы организация в такой ситуации ежемесячно признавала внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду идентичного имущества, а в бухгалтерском законодательстве не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.
Пример 1 – безвозмездная передача основного средства:
Организация безвозмездно передает объект основных средств, первоначальная стоимость которого 189 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет, фактический срок использования 4 года. Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации- 151 200 рублей, остаточная стоимость передаваемого объекта 37 800 рублей.
При безвозмездной передаче основного средства в бухгалтерском учете необходимо начислить налог на добавленную стоимость (НДС 20%) с остаточной стоимости ОС в сумме 7 560 (37 800 * 20%) рублей.
Убыток в бухгалтерском учете при безвозмездной передаче ОС сформирует постоянную налоговую разницу, поскольку в налоговом учете убыток в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ) в сумме 45 360 (189 000-151 200+ 7 560) рублей.
У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Доходов по БУ), то у организации ежемесячно возникает постоянное налоговое обязательство в сумме 12 000 рублей (60 000* 20%).
В бухгалтерском учете в момент признания внереализационного дохода должна быть сделана проводка:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68.04 субсчет «Налог на прибыль» | 12 000 | Отражено постоянное налоговое обязательство (60 000 руб. *20%) |
3) Образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах (абз. 6 п.4 ПБУ 18/02)
С 01 января 2017 года действуют новые правила для переноса убытков прошлых лет на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года (ст. 283 НК РФ). Согласно изменениям, переносить на будущее можно убыток в сумме, не превышающем 50% от налоговой базы текущего периода.
Кроме того, отменен ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.
По старым правилам, постоянные налоговые разницы возникали в случае, если организации по истечении десяти лет не удавалось завершить списание убытка, перенесенного на будущее (п.2.1 ст. 283 НК РФ).
Применение положений ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиком за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007 года.
Таким образом, по убыткам, возникшим у организации до 01.01.2007 года (в 2006 году), которые не удалось списать в течение десяти лет, постоянное налоговое обязательство у организации возникло бы в 2016 году.
Соответственно в 2019 году у организаций отсутствуют условия, при которых может возникнуть постоянная налоговая разница по убыткам, переносимым на будущее, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.
Постоянный налоговый актив (ПНА)
Если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой прибыли в случаях, когда доходы по налоговому учету становятся меньше (Доходы по НУ Расходов по БУ), чем в бухгалтерском учете, то у организации возникает постоянный налоговый актив (ПНА).
Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения содержится в ст. 251 НК РФ, которые могут привести к возникновению постоянного налогового актива (ПНА).
Пример 1 – безвозмездная помощь учредителя:
Учредитель организации, доля которого в уставном капитале составляет 70%, передает денежные средства в сумме 800 000 рублей.
В бухгалтерском учете отражены полученные денежные средства в составе прочих доходов в сумме 800 000 рублей (Дт 51 «Расчетный счет» Кр 91.1 «Прочие доходы»).
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от организации, доля которой в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль.
У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 800 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 160 000 рублей.
В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 68 субсчет «Налог на прибыль» | |||
Пример 2 – разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал:
Компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 70 000 рублей. В счет вклада в уставной капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 50 000 рублей.
Разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал в сумме 20 000 (70 000-50 000) рублей будет отражена в бухгалтерском учете, как доход от передачи товаров в счет вклада в уставной капитал другой организации. (Дт 76 «Расчеты с дебиторами» Кр 91.1 «Прочие доходы»).
В налоговом учете в соответствии с пп.2 п.1 ст. 277 НК РФ доход не возникает.
У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 20 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 4 000 рублей.
В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 68 субсчет «Налог на прибыль» | |||
В ПБУ 18/02 перечень постоянных разниц не является исчерпывающим. На практике могут возникнуть иные ситуации, когда появятся постоянные налоговые разницы, ведущие к формированию постоянных налоговых обязательств (постоянных налоговых активов).
Распознать постоянные налоговые разницы бухгалтеру поможет простое правило: если какой-либо расход (доход) признается в бухгалтерском учете, но не признается совсем или хотя бы частично в налоговом учете (ни в текущем, ни в последующих, ни в предыдущем периодах), то возникает постоянная налоговая разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) либо постоянного налогового актива (ПНА).
Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», журнал «Расчет»