Что такое база распределения расходов

Распределение расходов для управленческого анализа прибыли

Любая компания, имеющая несколько видов деятельности, сталкивается с необходимостью управленческой оценки финансового результата каждого из них. Главный вопрос при решении такой задачи — корректное определение расходов, связанных с отдельными направлениями работы.

Базовые принципы управленческого учета расходов для анализа прибыли отдельных направлений работы компании

Для получения достоверной информации о финансовых результатах различных видов деятельности предприятия нужно объективно и максимально точно определить доходы и расходы, связанные с каждым из них. Определение доходной части в большинстве случаев не вызывает затруднений. Основной объем аналитической работы приходится на калькуляцию затрат. Из всех возможных классификаций затрат для оценки прибыльности отдельных бизнес-направлений (равно как отдельных товаров и услуг) актуальна классификация затрат на прямые и косвенные.

Расчет затрат каждого из направлений деятельности компании предполагает два ключевых этапа:

Ряд компаний проводит анализ прибыльности, не прибегая к распределению косвенных расходов. В этом случае анализ финансовых результатов работы предприятия включает следующие элементы:

Превышение прямых расходов над выручкой по какому-либо из направлений работы становится аргументом к отказу от него. Исключениями являются случаи, когда подобный убыток есть следствие целенаправленных действий, таких как демпинг при выходе на рынок или вынужденное осуществление дополнительных видов активности, необходимых для присутствия товаров и услуг компании в определенной рыночной нише (например, обеспечение сервиса для производимой продукции, позиционируемой как товар высокого класса);

Обратите внимание

Такой подход можно признать справедливым и достаточным, если предприятие устанавливает цены на реализуемые товары и услуги методом маркетинговых оценок (ориентируясь на рыночную стоимость аналогичных товаров и услуг), а не исходя из уровня производственных затрат.

В других компаниях менеджмент в обязательном порядке требует полного разнесения издержек по отдельным видам деятельности, товарам и услугам. Экономическая литература и практика работы предлагают разнообразные методы учета и распределения косвенных затрат, однако обобщенно их можно свести к одной из двух моделей:

В любом случае управленческий учет затрат отдельных видов деятельности требует выполнения следующих правил:

1. Расходы относятся к прямым или косвенным исходя из экономического смысла, независимо от того, каким образом они классифицируются в бухгалтерском учете и в какой строке отчета о финансовых результатах признаются. Например, в состав прямых расходов каждого из направлений работы организации (отдельного бизнеса, отдельного производства) необходимо включить:

2. Выбор формата учета затрат, в том числе их классификация в качестве прямых или косвенных, определяется особенностями производственного процесса, организационной и производственной структуры конкретной компании. При этом под производственной структурой понимается состав цехов, участков, служб компании и их взаимосвязь в процессе работы, под организационной — распределение функций и обязанностей между службами (персоналом) предприятия. Например:

Упомянутые складские издержки должны включать расходы на оплату труда персонала склада (с начислениями), коммунальные, ремонтные, страховые расходы, налог на имущество по складским активам;

Таким образом, управленческая информация фиксируется в соответствии с управленческой структурой организации.

При управленческой оценке финансовых результатов отдельных направлений работы предприятия имеет смысл учесть связанные с ними прочие доходы и расходы, такие как курсовые разницы или результаты реализации имущества. Бухгалтерский отчет о прибылях выносит эти составляющие за пределы прибыли от продаж, тем не менее они могут оказывать существенное влияние на эффективность того или иного вида деятельности.

Необходимость сопоставления доходов и прямых расходов отдельных видов деловой активности

Нередко руководство компаний настаивает на оценке прибыльности с полным распределением расходов по видам деловой активности, товарам, услугам. При этом в ряде случаев предполагается, что промежуточная стадия, подразумевающая сравнение доходов с прямыми расходами, не требуется.

Отметим, что оценка результатов работы, основанная только на сравнении доходов с полной величиной затрат, лишает менеджмент важной управленческой информации, в частности, касающейся целесообразности отказа (или сохранения) каждого из направлений деятельности организации.

ПРИМЕР 1

Торговая компания, имеющая собственную сбытовую сеть, провела оценку результатов работы своих магазинов (торговых предприятий). При этом руководство организации получило информацию в виде, представленном в табл. 1.

Таблица 1. Формат представления информации для анализа прибыли, изначально предложенный руководству компании

Наименование позиций

Итого по компании

Торговые предприятия (магазины)

Данные за год, млн руб. (значения округлены)

Расходы: себестоимость продаж, коммерческие и управленческие расходы

Примечание: компания располагает большим количеством торговых предприятий, чем показано в таблице. Количество сокращено для обеспечения наглядности, при этом суть обсуждаемой проблемы сохранена.

Сравнение доходов и расходов по отдельным торговым предприятиям показало, что предприятия 3, 4 убыточны. В результате было принято решение отказаться от убыточных бизнес-единиц (закрыть их) с целью максимизации прибыли организации. Однако воплощение решения в жизнь привело к тому, что прибыль не выросла, а заметно сократилась. Причины произошедшего:

Конфигурация компании проиллюстрирована на схеме. Она имеет следующую специфику: головное управление не ведет торговых операций как таковых, в круг его задач входит поиск поставщиков, организация логистики, обеспечение финансирования, проведение рекламных мероприятий. Реализацию товаров конечным покупателям осуществляют непосредственно торговые предприятия.

Так как головной офис не осуществлял продаж конечным покупателям, все его расходы распределялись на стоимость продукции, передаваемой торговым предприятиям. В результате расходы каждого торгового предприятия (стр. 2 табл. 1) по экономической сути состояли из двух принципиально разных составляющих, которые имело смысл продемонстрировать отдельно при проведении управленческого анализа:

Формат представления информации, необходимый для полноценного анализа прибыли рассматриваемой компании, предложен в табл. 2. Он предполагает прохождение двух шагов:

Шаг 1. Расчет прибыли отдельного торгового предприятия на покрытие издержек головного офиса (прибыли на покрытие общих издержек). Ее размер определяется как разница выручки и прямых расходов по каждому магазину. Издержки головного управления при этом не распределяются и рассматриваются единой величиной.

Важная деталь: превышение прямых затрат над доходами по какой-либо бизнес-единице делает актуальным вопрос о ее закрытии.

Шаг 2. Расчет прибыли отдельного торгового предприятия после распределения на него издержек головного офиса.

Таблица 2. Рекомендуемый формат представления информации для анализа прибыли компании из табл. 1

Наименование позиций

Итого по компании

Торговые предприятия (магазины)

Данные за год, млн руб. (значения округлены)

1. Прибыль торговых предприятий на покрытие расходов головного управления

Прямые расходы торговых предприятий Прим. 1 : покупная стоимость товаров с транспортно-заготовительными расходами; расходы, возникающие непосредственно в магазинах

Прибыль на покрытие расходов головного управления и косвенных расходов (п. 1 – п. 3)

Косвенные расходы: расходы головного управления, включая общую логистику

Прибыль от продаж (п. 1 – п. 2 = п. 4 – п. 5)

2. Прибыль торговых предприятий с полным распределением расходов

Прибыль на покрытие косвенных расходов

Распределенные косвенные расходы Прим. 2

Итого совокупные расходы, отнесенные на каждое торговое предприятие, показанные в стр. 2 табл. 1 (п. 3 + п. 8)

Примечания:

Результат первого шага (стр. 4 табл. 2) показал, что все без исключения торговые предприятия генерировали прибыль на покрытие расходов головного управления. Отказ от предприятий 3 и 4 привел к потере прибыли в размере 10 млн руб. на покрытие общих (косвенных) расходов компании. При этом затраты на содержание аппарата управления и активов головного офиса не претерпели сокращений на сумму 14 млн руб. (на сумму распределенных на предприятия 3 и 4 косвенных расходов: 10 млн руб. и 4 млн руб.). В результате предпринятые действия сократили, а не увеличили совокупную прибыль организации.

Как следует из второго этапа расчетов, причиной убыточности предприятий 3 и 4 стала та часть затрат, которая представляла собой распределенные расходы головной организации (стр. 7–9 табл. 2). Другими словами, каждый магазин вносил вклад на покрытие косвенных расходов компании, однако по ряду магазинов этот вклад не был достаточным для сложившегося уровня затрат головного офиса. Отказавшись от нескольких торговых предприятий, компания частично утратила источники покрытия косвенных расходов и ухудшила свои финансовые результаты.

Наиболее рациональным решением в данном случае можно было назвать сокращение затрат головного офиса. Также возможным рычагом оптимизации прибыли стало бы расширение сети магазинов при условии, что каждый из них обеспечит положительную прибыль после покрытия прямых расходов, аналогично существующим бизнес-единицам. Сокращение количества торговых предприятий можно признать неэффективным решением, что впоследствии подтвердилось снижением совокупной прибыли организации.

Второй этап расчетов можно назвать отчасти справочным, так как компания формирует цены с учетом рыночных условий. Нужно отметить, что расчетный убыток по отдельным бизнес-единицам не являлся аргументом к обязательному повышению цен реализации, так как сложившийся уровень прибыльности продаж был не самым низким по сравнению с аналогами:

Прибыльность продаж: 17 млн руб. (прибыль от продаж) / 240 млн руб. (выручка) = 7,1 %.

Выводы:

1. Сравнение доходов и прямых расходов принципиально важно как для оценки потенциальной доходности и целесообразности развития отдельных направлений работы, так и для принятия решения об отказе от них (или сохранении).

2. Необходимо изучать особенности бизнес-процессов компании для выбора формата учета затрат, их анализа.

Базы распределения косвенных издержек по видам деятельности, применяемые в управленческом учете

Если менеджмент компании заинтересован в получении информации о полной величине издержек, которые можно связать с каждым видом деловой активности, возникает задача выбора базы распределения косвенных затрат.

В теории и практике встречается несколько подходов к учету косвенных издержек в составе отдельных видов деятельности (отдельных товаров и услуг). Наиболее типичные из них:

К числу составляющих общепроизводственных и общехозяйственных издержек, базы распределения которых наиболее очевидны, можно отнести расходы на:

Задача любого из представленных подходов — максимально объективно связать косвенные затраты с отдельными видами деловой активности, отразить степень причастности затрат к конкретному производству.

Возможные базы распределения общей величины косвенных издержек с обоснованием выбора каждой из них представлены в табл. 3.

Таблица 3. Возможные базы распределения общей величины косвенных затрат по видам деятельности

База распределения косвенных затрат

Ключевое предположение, используемое при выборе конкретной базы распределения

Ситуации, в которых предлагаемая база наиболее применима

Предполагается, что чем больше величина переменных или прямых затрат конкретного производства, тем большего участия со стороны компании оно требует (задействует больший объем общих производственных фондов, требует больше производственного времени и внимания руководства). Следовательно, данное производство должно окупать более высокую долю косвенных затрат по отношению к деятельности с меньшими переменными или прямыми затратами

База применима в компаниях с высокой долей переменных затрат в общих операционных затратах

Объемы продукции в натуральном выражении

Предполагается, что продукция всех видов активности в равной степени связана с косвенными издержками

Применима для производств, создающих серийную продукцию, которая сопоставима между собой по технологии изготовления и расходам

Выручка от реализации продукции (услуг)

Предполагается, что производство дорогостоящих товаров и услуг требует большего участия со стороны предприятия, поэтому должно покрывать более существенную часть косвенных затрат по сравнению с менее дорогостоящей продукцией.

Чем дороже продукция, тем большую часть косвенных издержек она способна компенсировать

База применима для компаний практически всех отраслей

Заработная плата основного производственного персонала

Предполагается, что чем больше зарплата производственного персонала конкретного вида деятельности, тем сложнее работы. Следовательно, требуется большая интенсивность использования производственных фондов, чем у других видов активности. В результате такой вид деятельности должен возместить более существенную часть общепроизводственных и общехозяйственных издержек

База применима для компаний, требующих существенного участия персонала в процессе создания товаров и услуг, имеющих высокую долю затрат на оплату труда в составе общей величины затрат организации.

Для предприятий с низкой долей заработной платы в составе затрат она не объективна

Равномерное (арифметическое) распределение

Предполагается, что все виды бизнеса в одинаковой степени задействуют общехозяйственные фонды и внимание руководства

Применима в случаях, когда организация считает, что все виды ее активности равнозначны между собой

Важная деталь: варианты, предложенные в табл. 3, не обеспечивают абсолютной объективности, так как различные составляющие косвенных затрат по-разному связаны с отдельными видами деятельности (отдельными товарами и услугами).

Например, нередко в практике работы торговых компаний распределение косвенных затрат проводится пропорционально закупочной стоимости товаров (база «Переменные/прямые расходы», табл. 3). Для многих составляющих косвенных издержек торгового бизнеса утверждение «чем дороже товар, тем больше хлопот, тем большую долю косвенных расходов он должен окупить» можно признать достаточно справедливым. Но для такого элемента косвенных издержек, как затраты на содержание и эксплуатацию общих складов, подобное обоснование не объективно.

Логично, что чем большую площадь склада занимает товар определенного вида, тем большую часть складских расходов он должен компенсировать за счет доходов от продаж. Случается, что площади, занимаемые под хранение дорогостоящих товаров, заметно меньше площадей, заполненных товарами демократичной ценовой категории (например, для компаний, осуществляющих торгово-закупочные операции с косметическими товарами массового спроса и профессионального назначения).

Несмотря на заметные отличия в натуральных объемах, стоимости дорогой и дешевой продукции могут оказаться сопоставимыми. В таком случае распределение складских расходов пропорционально стоимости товаров создаст искажение: дешевая продукция необоснованно сбросит часть своих складских издержек на дорогостоящий ассортимент.

Если доля прочих компонентов затрат торговой компании невелика по отношению к стоимости закупаемых товаров, распределение косвенных затрат с использованием единой базы обосновано и приемлемо, поэлементное разнесение косвенных издержек, включая складские, можно назвать избыточным. Достаточно иметь в виду определенную долю субъективности получаемых результатов.

Если величина косвенных затрат организации сопоставима с величиной прямых затрат, менеджмент компании заинтересован в максимально полной оценке прибыли различных видов деятельности, распределение косвенных издержек может быть проведено поэлементно (постатейно).

Возможные подходы к разнесению отдельных компонентов косвенных затрат по видам деятельности рассмотрены в табл. 4.

Таблица 4. Возможные базы распределения отдельных составляющих косвенных затрат по видам деятельности компании

Составляющие косвенных затрат

Возможные базы распределения по видам деятельности компании

Арендные расходы и соответствующие коммунальные платежи

Площади (метраж), занятые структурными подразделениями различных бизнес-направлений Прим. 1

Расходы на содержание общих складов

Площади, занимаемые при хранении исходных ресурсов и готовой продукции различных видов деятельности

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и машин, занятых в различных видах деятельности Прим. 2

Время, затраченное на изготовление товаров или оказание услуг каждого из видов деятельности.

Объем ресурсов, переработанных на оборудовании для производства товаров и услуг каждого из видов бизнеса.

Количество заказов от отдельных производств

Расходы на страхование имущества

Распределяются в соответствии с перечнем застрахованного имущества, закрепленного за каждым видом деятельности

Расходы на содержание испытательной площадки

Время, занятое в испытаниях продукции (например, комплексов оборудования) отдельных производств

Численность персонала контролируемых видов активности

Расходы на содержание столовой

Численность персонала отдельных направлений деятельности

Примечания:

1. Определение совокупных размеров площадей, занятых структурными подразделениями различных видов деятельности, требует изучения плана помещений организации.

Площадь совместно используемого пространства (коридоры, приемные, комнаты отдыха) может быть учтена автоматически или с использованием повышающего коэффициента.

Площади, занимаемые структурными подразделениями различных видов деятельности:

1 + 200 м 2 / 800 м 2 = 1,25.

Распределение арендных расходов по видам деятельности:

300 м 2 x 1,25 / 1000 м 2 x 1500 тыс. руб. или 300 м 2 / 800 м 2 x 1500 тыс. руб. = 562,5 тыс. руб.;

500 м 2 x 1,25 / 1000 м 2 x 1500 тыс. руб. или 500 м 2 / 800 м 2 x 1500 тыс. руб. = 937,5 тыс. руб.

2. К числу упомянутых расходов относятся: оплата труда рабочих и мастеров с начислениями, технологическое топливо и энергия, арендные и лизинговые платежи в случае аренды активов, амортизационные отчисления по собственным активам, налог на имущество (для недвижимых активов и движимого имущества, приобретенного до 2013 г.), расходы на ремонт и страхование.

ПРИМЕР 2

Небольшая консалтинговая фирма ведет два независимых вида деятельности:

Таблица 5. Выдержка из отчета о финансовых результатах консалтинговой компании

Наименование позиций

Значения, тыс. руб. (округлены)

Расходы включают себестоимость продаж, управленческие и коммерческие расходы, прочие доходы и расходы (расшифровка отдельных составляющих расходов представлена в табл. 6)

Прибыль до налогообложения

Таблица 6. Анализ прибыли отдельных направлений деятельности консалтинговой компании

Наименование позиций

Значения, тыс. руб. в год (округлены)

Итого по фирме

1. Аудит и управление финансами предприятий

2. Проведение семинаров и тренингов

Руководство, бухгалтерия, администраторы

Прямые расходы направлений деятельности

Шаг 1. Определение расходов отдельных служб, департаментов

Заработная плата с начислениями

Распределена с использованием ведомости расчета и начисления заработной платы; персонал каждого направления деятельности известен пофамильно

Зарплата аудиторов и консультантов

Зарплата остальных сотрудников

в связи с командировками аудиторов и консультантов

в связи с командировками бизнес-тренеров

в связи с командировками руководства

Арендные расходы, включая коммунальные платежи

Расходы на аренду офиса распределены пропорционально площадям помещений, занимаемых персоналом различных направлений работ

Аренда залов на время проведения семинаров

Амортизация и ремонт оргтехники, покупка и сопровождение программного обеспечения

Принадлежность компьютеров и прочей оргтехники к конкретному виду деятельности известна, исходя из чего идентифицируются амортизация, ремонтные расходы и расходы на программное обеспечение

Расходы на повышение квалификации аудиторов и финансистов

Расходы на организацию кофе-пауз на семинарах, тиражирование раздаточных материалов слушателям

Расходы на рекламу фирмы, канцтовары, воду и кофе в офисе, деловую литературу и иные общефирменные расходы

Прибыль до налогообложения

Шаг 2. Определение прибыльности отдельных бизнес-направлений с полным распределением расходов

Распределенные косвенные расходы

Прибыль до налогообложения

Примечания:

В результате в целях управленческого учета было установлено, что косвенные расходы следует распределять равномерно на каждый вид бизнеса компании. Выбранный подход исходит из того, что усилия менеджмента по управлению обеими сферами деятельности фирмы одинаковы. Дополнительным аргументом в пользу такого выбора стал тот факт, что любая другая пропорция, включая фонд оплаты труда, численность персонала или прямые расходы направлений, отнесет меньшую часть косвенных расходов на направление «Проведение семинаров и тренингов», сделав оценку его финансового результата еще более выигрышной, чем показано в последних двух строках табл. 6.

Разделив совокупные расходы каждого направления на время, занятое на выполнение проектов (на количество клиентских часов), компания получит информацию о стоимости человеко-часа работы своих специалистов — натурального измерителя объема консалтинговых работ.

По результатам шага 1 видно, что при меньшей выручке проведение семинаров и тренингов принесло компании столько же прибыли на покрытие косвенных расходов, сколько и деятельность по аудиту и финансовому оздоровлению предприятий. Распределение косвенных расходов утвердило руководство в сопоставимой эффективности обоих видов деятельности фирмы. Учет расходов по отдельным составляющим бизнес-процесса (итоговая строка шага 1 «Прибыль до налогообложения», табл. 6) показал, что величина общефирменных расходов сопоставима с прибылью после покрытия прямых расходов, которую создает каждый из видов деятельности организации.

Подход к учету и анализу, представленный в табл. 6, может быть полезен не только для консультационного бизнеса, но и для любой организации, желающей получить информацию о том:

В частности, формат применим для дистрибьюторских компаний, имеющих в своей структуре несколько департаментов продаж (например, департаменты оптовых и эксклюзивных продаж), которые являются источниками дохода организации, а также службу снабжения (логистики) и административно-управленческий аппарат. В этом случае в табл. 6 вместо одной пятой графы появилось бы две или более граф, таких как «Служба снабжения» и «Управление» (возможно, с дополнительной детализацией по отделам).

На первом шаге анализа, используя предложенные в табл. 4 и 6 подходы к распределению расходов на оплату труда, аренду площадей, амортизацию и ремонт активов, страхование имущества и т. п., компания может определить издержки, объективно связанные с функционированием каждой структурной единицы.

Второй шаг анализа потребовал бы разнесения расходов службы снабжения и управления по департаментам продаж (видам деятельности). Для этого компания могла бы использовать единую базу распределения или индивидуальные базы. Например, расходы управления могут быть разнесены пропорционально численности персонала каждого из департаментов продаж, расходы службы снабжения — пропорционально стоимости товаров или количеству договоров, заключенных каждым департаментом.

Взможные подходы к учету косвенных затрат при наличии у предприятия дополнительных (второстепенных, побочных) видов деятельности

Так как косвенные затраты связаны с деятельностью предприятия в целом, каждый из видов активности обязан компенсировать своими доходами определенную часть этих общефирменных издержек. Для выполнения данного требования проводят распределение косвенных издержек по видам деятельности предприятия как ретроспективно — при анализе прибыльности, так и на перспективу — при формировании цены реализации товаров и услуг.

Если какой-либо из видов активности компании является второстепенным или побочным, подход к ценообразованию и оценке его доходности может быть скорректирован, исходя из следующего утверждения: косвенные расходы организации должны быть полностью покрыты за счет основной деятельности, побочный вид активности может быть признан эффективным, если его доход превышает прямые расходы этого вида активности.

Заключение

Анализ прибыли отдельных направлений работы компании, с одной стороны, представляет собой процедуру, основанную на логике и требующую знаний основных финансовых закономерностей. Это процесс, который может и должен быть регламентирован на каждом предприятии. В отличие от бухгалтерских правил, положения управленческого учета разрабатываются исключительно в интересах принятия решений в конкретной компании, поэтому должны включать только ту информацию, которая требуется для управления, и отсеивать лишние и неактуальные данные. С другой стороны, оценка прибыли не может быть свободна от субъективных взглядов и представлений, то есть включает в себя элемент творчества.

Если компания ставит цель увеличить прибыль за счет снижения затрат, приоритетной задачей должно стать не столько их распределение, сколько рассмотрение абсолютных величин на предмет возможности сокращения (например, за счет смены поставщиков, усиления контроля за расходованием, перехода на аутсорсинг).

Источник