Что такое налоговое бремя предприятия
Определение термина «налоговое бремя» не закреплено в законодательстве, однако широко используется в научной, учебной, практической экономической и юридической литературе, а также встречается в подзаконных нормативно-правовых актах и судебной практике.
До настоящего времени не выработано какой-либо схожей дефиниции данного термина. Не в последнюю очередь это связано с тем, что понимание налогового бремени чрезвычайно сложно и неоднозначно.
Налоговое бремя определяют как:
обобщенную характеристику действия налогов, указывающую на долю изъятий в совокупном доходе государства, а также дохода отдельных категорий налогоплательщиков [9, с. 31; 10, с. 393];
отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту, которое показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется посредством бюджета [5, с. 80];
меру экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налога или налогов [16, с. 166];
совокупность исчисленных в денежном выражении налогов, сборов и иных обладающих признаками налога или сбора платежей, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика в связи с совершением им конкретных финансово-хозяйственных операций и (или) иных юридически значимых действий, в своем единстве и взаимосвязи определяющих общую сумму денежных средств, подлежащих безусловному, безвозмездному и безвозвратному изъятию в бюджет в течение налогового периода [2, с. 43];
сумму выплаченных или начисленных денежных средств [17, с. 23].
Представляется, что единого понятия налогового бремени выработано быть не может. Прежде всего налоговое бремя необходимо определять на двух уровнях, в зависимости от круга субъектов, в отношении которых оно рассчитывается.
При этом некоторые ученые и практики отмечают, что налоговое бремя не исчерпывается только лишь суммой уплаченных налогов, а включает в себя и те затраты, которые налогоплательщики понесли в связи с уплатой налогов (затраты труда, содержание штата специалистов, мобилизация денежных средств, судебные издержки в случае защиты нарушенных прав и др.) [8, с. 60].
Неоднократно высказывалась точка зрения о том, что в силу эффекта переложения налогов говорить о «налоговом бремени на юридическое лицо» не вполне корректно. Несмотря на это, данное понятие получило широкое употребление. Один из аргументов в пользу целесообразности его применения заключается в том, что юридическое лицо является «отдельным субъектом», который с юридической точки зрения, отличается от физических лиц, владеющих им. Обезличенные налоги, которые платит в бюджет юридическое лицо, нельзя сравнивать с налогами, которые уплачивает физическое лицо [6, с. 165].
Расчеты налогового бремени физических лиц крайне сложны в силу того, что население уплачивает как прямые, так и косвенные налоги. То есть налоговое бременя физических лиц не сводится к суммированию налогов, уплаченных в связи с полученным доходом и располагаемой недвижимой и движимой собственностью. Авторский коллектив И.А. Майбурова, например, указывает, что налоговое бремя на физическое лицо измеряется суммой уплаченных им налогов (абсолютный показатель) и их долей в доходе налогоплательщика (относительный показатель) [12, с. 109].
Интересен подход к определению налогового бремени физических лиц М.Е. Косова и Л.А. Крамаренко. Авторы определяют его как вызванное налогообложением ухудшение благосостояния налогоплательщика, проявляющееся в уменьшении его дохода (и, соответственно, потребления рыночных благ), не компенсируемое предоставлением общественных благ, профинансированных за счет уплаченных налогов, а также в изменении структуры благосостояния (потребления) налогоплательщика [6, с. 165-166].
Помимо термина «налоговое бремя» в специальной литературе, подзаконных нормативно-правовых актах используется термин «налоговая нагрузка».
Авторы, использующие только один из анализируемых терминов, как правило, не аргументируют свой выбор, оставляя без внимания существование другого понятия. По мнению Е.А. Бабякиной, термин «налоговое бремя» применяется учеными для характеристики тяжести налогообложения, т.е. на экономику в целом, в то время как микроэкономический аспект исследования проблемы тяжести налогообложения связан с использованием термина «налоговая нагрузка» [1, с. 25-26].
С приведенной позицией сложно согласиться полностью, однако для экономических исследований в действительности в большей степени характерно использование понятие «налоговая нагрузка» при изучении именно количественного выражения налогового бремени на предприятия, отрасли экономики, регионы, население.
На объективную необходимость разделения понятий «налоговое бремя» и налоговая нагрузка» указывает в исследовании формирования социально-ориентированной налоговой системы А.В. Боброва. Ею сформулировано понятие налоговой нагрузки как совокупности всех налогов и сборов, уплачиваемых конкретным плательщиком, как эквивалент обязательства налогоплательщика перед государством (т.е. абсолютная величина), а налоговое бремя как относительной, частной от деления налоговой нагрузки на финансовый показатель деятельности предприятия, уровень его обременения государством [3, с. 21].
2. Барташевич С.В. Понятие налогового бремени как правовая категория // Налоги и налогообложение. 2010. N 6. С. 37-44.
7. Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997.
10. Налоги и налогообложение: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / Под ред. Г.Б. Поляка, А.Н. Романова. 2-е изд. перераб. и доп. М: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
15. Соловьева Н.А. Налоговое бремя и налоговая нагрузка: понимание и соотношение // Налоги и финансовое право. 2012. N 6. С. 235-239.
17. Юрзинова И.Л. Об адаптации хозяйствующего субъекта к существующим условиям налогообложения // Налоговая политика и практика. 2008. N 11. С. 23.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Авторы материалов сборника
государственного аграрного университета имени Императора Петра I.
Для того чтобы экономические показатели стабильно росли, со стороны государства должна осуществляться грамотная налоговая политика. В этом случае бюджет будет наполняться в нужном объеме, а предприятия возьмут ориентир на расширение производства и привлечение инвестиций. Но в процессе реализации данной стратегии возможно появление некоторых препятствий. Например, чрезмерной налоговой нагрузки.
Налоговое бремя: значение термина
Под налоговым бременем стоит понимать показатель, отражающий совокупное воздействие налогов на конкретного плательщика и экономику страны в целом. Его можно определить как соотношение доходов, которые были получены в течение определенного промежутка времени, и налогов, подлежащих уплате за этот же период.
Данный процесс является крайне важным экономическим показателем, поэтому стабильно находится под вниманием государства. При этом уровень налогового бремени зависит от таких факторов, как размер ставки и база налогообложения. Опыт многих стран доказал тот факт, что чем выше данный показатель, тем ниже количество средств, поступающих в бюджет. По этой причине западные государства в большинстве своем двигаются в сторону постепенного понижения налоговых ставок.
Роль такого показателя, как налоговое бремя
Есть несколько причин, по которым этот показатель очень важен:
Налоговое бремя никогда нельзя определить одной лишь суммой уплаченного налога. Всегда присутствуют еще и другие затраты, имеющие отношение к выполнению обязательств различными хозяйствующими субъектами. Речь идет о следующих категориях расходов:
Реальный и номинальный формат нагрузки
Говоря о реальном налоговом бремени, стоит отметить, что этот показатель определяется в качестве суммы фактических обязательных платежей и налогов, которые были уплачены.
Влияние на экономические показатели
В условиях современных рыночных отношений роль инвестиций переоценить трудно. Но для того чтобы потенциальные инвесторы сочли привлекательными конкретные проекты в рамках страны, необходима благоприятная обстановка, подразумевающая определенные перспективы. В этом формате налоговое бремя экономики играет одну из ключевых ролей.
Данный показатель подразумевает отношение всех налогов, которые поступили от физических и юридических лиц к валовому внутреннему продукту. Таким образом, оценивается доля ВВП, перераспределяемая посредством налогов.
Но у данного показателя есть и недостаток. Подобное налоговое бремя расчет подразумевает такого типа, при котором определение уровня гнета обычного плательщика производится без учета особенностей конкретного хозяйствующего субъекта.
Определение уровня бремени для населения
Чтобы разобраться в том, каким является налоговое бремя налогоплательщика, необходимо учитывать сумму всех платежей, поступивших от населения в соответствии с действующими ставками. Но точно определить данный показатель не так уж и просто. Это объясняется тем фактом, что конечным потребителем почти всех товаров, которые производятся в экономике, является население страны, а значит, именно на простых обывателей и перекладывается часть налоговой нагрузки. Если брать во внимание эти условия, то определить долю как прямых, так и косвенных налогов с математической точностью не получится. Но приблизительный уровень налогового бремени, которое накладывается на простых плательщиков, вычисляется по следующей формуле: Бр=Н:Чн.
Справедливо будет заметить, что уровень налогового гнета обычных граждан зависит не только от величины платежей, но и от благосостояния населения, в частности от размеров заработной платы.
Избыточный уровень налогообложения
В том случае, когда государство инициирует избыточное налоговое бремя, часто происходит искажение планируемого эффекта. Прежде всего, хозяйствующие субъекты начинают ориентироваться на минимизацию своих обязательств посредством изменения интенсивности и структуры производства, покупок и продаж. К тому же плательщики предпринимают определенные меры для того, чтобы переложить налоговую нагрузку на контрагента. В итоге конечная цель, ради которой государство усиливало бремя налогообложения, не достигается.
Стоит отметить и тот факт, что перенос степени нагрузки в сторону контрагентов возможен только при сопутствующем отказе от той формы структуры, потребления и производства, использование которой было бы оптимальным.
Таким образом, на уровень потребления в стране может влиять не только изменение цен, но и искажение налогов, которые ощутимо затрагивают доходы обывателей, что, в свою очередь, ведет к понижению фактического уровня располагаемых денежных средств.
Как происходит переложение налогового бремени
Стоит повторить ту мысль, что в большинстве случаев хозяйствующие субъекты, не желая делать значительные отчисления, переходят на такую схему работы, которая подразумевает смещение налогового гнета на контрагентов. Это означает, что в государственный бюджет средства поступают часто не из тех источников, которые изначально были для этого определены.
Таким образом, анализ налогового бремени позволяет прийти к очевидному выводу: оно может смещаться от одних субъектов, подлежащих налогообложению, к другим.
Сам процесс переложения может происходить следующим образом:
Эта информация еще раз подтверждает тот факт, что неправильное распределение налогового бремени ведет к изменению стимулов и принципов осуществления деятельности.
Принцип равенства
Одной из основ гармоничного взаимодействия государства и общества является принцип социальной справедливости. При этом стоит отметить, что такая позиция правительства неизбежно подразумевает грамотно реализованное равное налоговое бремя, при котором не будет чрезмерного давления на конкретные социальные группы.
Суть принципа равенства сводится к тому, что обстоятельства налогоплательщиков учитываются без формального равноправия и притом в максимальной степени. Следствием будет являться соблюдение и равенства неформального.
При этом идея социальной справедливости будет реализована посредством применения различных видов налоговых стимулов, например льгот. В нынешнем обществе схема, ведущая к равенству, должна выглядеть следующим образом: одинаковые доходы при аналогичных условиях их получения облагаются равными по своей величине налогами, но при различных условиях генерации прибыли налогообложение также должно отличаться.
Исходя из такого понимания, социально ограниченным группам (студенты, безработные, инвалиды, пенсионеры) должны быть предоставлены льготы, определенные виды преимуществ и разные формы грамотной поддержки, компенсирующей отсутствие возможности иметь стабильный полноценный доход.
Эффективные методики, позволяющие снизить бремя налогов
Есть несколько взглядов на решение такой проблемы, как чрезмерный налоговый гнет.
Некоторые политики предлагают снизить ставки на НДС и прибыль, при этом сохранив льготы. Но данная методика не получила предельного признания, поскольку, по мнению специалистов, она может привести к подрыву доходной базы бюджета государства. Сторона, занимающая противоположную позицию, утверждает, что в этом случае придется расширять налоговую базу, находить дополнительные источники финансирования и уменьшать бюджетные расходы.
При этом стоит отметить, что была разработана альтернативная схема, позволяющая осуществить снижение налогового бремени. Речь идет о поэтапной отмене некоторых льгот и налогов (на протяжении нескольких лет). Вследствие воздействия различных факторов, данная стратегия не получила должной реализации.
Либеральные экономические специалисты настаивают на том, что снижать налоговый гнет стоит прежде всего посредством уменьшения тех отчислений, базой для которых служит заработная плата, а не прибыль с продаж. Более того, параллельно с данными действиями было предложено увеличить ставки подоходного налога.
Существует также позиция, согласно которой стоит сохранить следующие виды налогов:
Наряду с этим была презентована актуальность присоединения к группе федеральных налогов, акцизов, импортных пошлин и др.
Итоги
Как показывает опыт многих стран, эффективное снижение налогового бремени возможно путем уменьшения ставок для компаний с небольшим товарооборотом и реализации системы покрытия убытков за счет прибыли как полученной ранее, так и будущей. Ну и конечно, значительно изменят ситуацию грамотно разработанные и реализованные льготы.
Налоговое бремя: Ключевые особенности и расчет
Налоговое бремя – финансовое ограничение на макроэкономическом уровне, которое создается для отчисления определенной суммы на уплату налогов. В отношении определенного налогоплательщика – доля его дохода, которая изымается в бюджет государства.
Данный показатель на каждом предприятии устанавливается индивидуально. К примеру, в строительном производстве он намного ниже, чем на винно-водочных и транспортных предприятиях.
Содержание этой статьи:
Если ставка налога понижается, тогда увеличивается заработная плата сотрудников, появляется мотивация к дальнейшей работе, что в целом привод к тому, что и эффективность производства вместе с доходами увеличивается. А это приводит к росту государственного бюджета.
Если ставка налога, наоборот, увеличивается, тогда бюджет государства уменьшается, поскольку сумма доходов меньше, инвестиции и заработная плата тоже снижается, а у персонала пропадает мотивация работать эффективнее.
Налоговое бремя и нагрузка
Налоговое бремя и налоговая нагрузка – в принципе, два очень схожих понятия, однако налоговая нагрузка является показателем фактической уплаты налога. То есть это сумма средств, которая уже уплачена налогоплательщиком.
Чем выше уровень развития экономики в стране, тем выше уровень налоговой нагрузки. Так, в России этот показатель составляет 40%.
Согласно Приказу ФНС от 30,05,2007 «Об утверждении Концепции системы планирования выездных проверок» существует ряд критериев, на которые обращается внимание при проведении проверки уплаты налогового бремени, с которыми можно ознакомиться в п.2 данного документа.
Рассмотрим несколько способов расчета налоговой нагрузки. По стандартной схеме высчитывают данный показатель следующим образом: отчисления в НС делят на показатель выручки налогоплательщика.
Но существует еще несколько простых и более сложных способов, которые предусматривают вычисление на основании разных показателей.
1 способ по НДС
2 способ по НДС
Для ИП
Для УСН
Для ЕСХН
Для ОСНО
Все вышеприведенные формулы для расчета установлены согласно Письму № АС-4-2/12722.
Кроме этого, есть некоторые примечания. Для произведения расчета для ИП, УСН, ЕСХН и ОСНО учитываются и другие налоги, которые уплачиваются плательщиком.
Примеры расчета
Теперь давайте наглядно рассмотрим применение формул на примерах.
Пример 1
ООО «Мой дом» осуществляет свою деятельность в строительной индустрии. В 2015 г. в «Отчете о прибылях и убытках» в форме №2 строке 10 отражена выручка от реализации товара, составляющая 553 000 р.
В форме №2 строке 060 указаны проценты к получению, которые составляют 5 000 р.
Теперь рассчитаем весь доход, полученный за 2015 г. 553 000 + 5 000 = 558 000 р.
Сумма налоговой нагрузки в 2016 году составляет 15 000, налог, возвращенный на расчетный счет, имеет показатель в размере 3 000 р.
Из этого следует, что в 2015г. у предприятия «Мой дом» была следующая налоговая нагрузка:
Однако, в данной отрасли средний показатель нагрузки составляет 12,2%, а у рассматриваемого предприятия данный показатель меньше, поэтому необходимо обратиться в НС для уточнения своих обязательств и рассмотрению порядка вычислений.
Пример 2
ООО «Конфетка» осуществляет свою деятельность в рамках оптовой торговли.
В 2015 г. выручка от реализации товара предприятием составила 1 356 000 р.
Проценты к получению составили 5 000 р.
Прочие доходы, которые были получены внереализационным путем, составили 19 000 р.
Теперь подсчитаем общую сумму доходов, которые получало предприятие «Конфетка» за 2015г.:
1 356 000 + 5 000 + 19 000 = 1 380 000 р.
В 2014г. компания уплатила налоги в размере 63 000р. НС возвратила сумму размером 4 000.
Налоговая нагрузка фирмы «Конфетка» за 2015г.:
Налоговая нагрузка в данной отрасли в среднем имеет показатель 2,4, что является меньшим от того, что получило рассматриваемое предприятие.
Избыточное налоговое бремя и его последствия
Если вы хотите рассчитать показатель налоговой нагрузки по вышеприведенным формулам и использовать его для оценки риска проверки, то рекомендуется выполнить следующий ряд действий:
Если вы получили показатель, который является для вашего бизнеса невыгодным и берет слишком большую долю от вашего дохода, то перепроверьте свои расчеты на наличие ошибок.
Налогоплательщик в РФ обязан уплачивать все налоги, которые начисляются касательно его деятельности и получаемых доходов. Есть также дополнительные взносы, которые на прямую не влияют на налоговое бремя, но все же относятся к нему и учитываются при расчетах.
Если рассматривать с точки зрения теории, то рост налога должен, прежде всего, увеличивать доходы бюджета.
Но с практической стороны мы видим, что избыточное налоговое бремя, наоборот, затормаживает развитие производства и не дает шансы для развития определенной деятельности. Поэтому гражданин уже не сможет выплачивать в полной мере налоги, что приводит к уменьшению бюджета.
К примеру, возьмем 2014 год, когда страховые взносы для ИП увеличились. Ожидалось, что бюджет увеличится, а это привело лишь к тому, что большинство ИП закрылись. Что в итоге не оправдало ожидания.
Поэтому увеличение налогового бремени приводит не к росту бюджета, как ожидалось, а к закрытию предприятий.
Налоговое бремя в России в 2016 году
Минфин России утверждает, что существенных изменений на 2016г.не предусмотрено. Планируется лишь выделить некоторые сферы деятельности:
Налоговое бремя учитывается для всех лиц во всем мире. Это необходимо для того, чтобы важные сферы деятельности для государства, финансируемые за счет бюджета, продолжали свою работу.
Избыточное налоговое бремя может привести к закрытию многих предприятий. В данный момент Минфин РФ сосредоточен на том, чтобы бюджет пополнялся не за счет увеличенных платежей, а за счет развития организаций. Это дает возможность развиваться и параллельно уплачивать налог в полном объеме.
В правительстве обсудят снижение налогового бремени для индивидуальных предпринимателей
В правительстве обсудят снижение налогового бремени для индивидуальных предпринимателей
Налоговое бремя: Ключевые особенности и расчет
Налоговое бремя как правовая категория
«Налоги и налогообложение», 2010, N 6
Деятельность любого субъекта хозяйствования начиная с момента его создания, будучи связанная с получением тех или иных материальных благ, обусловлена неизменным стремлением к извлечению максимально возможной прибыли. При этом максимизация экономического результата может быть достигнута как путем увеличения доходов, так и путем сокращения расходов, к числу которых, несомненно, относятся и обязательные платежи в бюджет. Налоговое бремя, таким образом, одним из первых, в числе других экономико-правовых факторов, оказывает влияние на организацию и ведение дел участников гражданского оборота. Однако, несмотря на повышенный интерес к вопросам изменения размера и сроков уплаты налоговых платежей, само налоговое бремя хозяйствующих субъектов как правовая категория остается почти не изученным.
См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 54.
В то же время результаты более предметного сравнительного анализа предлагаемых разными исследователями дефиниций позволяют выделить несколько доминирующих в современной финансовой науке подходов к интерпретации понятия налогового бремени налогоплательщика, а именно:
В отличие от экономической науки, правовая наука не уделяет должного внимания понятию налогового бремени, тогда как бремя обложения налогоплательщика играет не последнюю роль в процессе возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений.
Легальное определение понятия налогового бремени в настоящее время отсутствует, что, впрочем, не препятствует его выработке на основании норм действующего законодательства. В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых действующим законодательством возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. При этом по смыслу ст. 44 НК РФ возникновение у лица, приобретающего с данного момента статус налогоплательщика, обязанности уплачивать налоги и сборы обусловлено возникновением обстоятельств, предусматривающих уплату соответствующих налогов и сборов. Такими обстоятельствами являются объекты налогообложения, перечисленные в п. 1 ст. 38 НК РФ и понимаемые с точки зрения теории налогового права как юридические факты, обусловливающие обязанность уплаты налога.
Объекты налогообложения, естественным образом возникающие в процессе осуществляемой налогоплательщиком деятельности, порождают обязанности налогоплательщика уплатить налоги, сумма каждого из которых исчисляется как результат произведения налоговой базы и налоговой ставки, в ряде случаев уменьшенный на налоговые льготы. Налоговое бремя появляется одновременно с обязанностью по уплате налога, объединяя в одно целое все установленные законом и подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджет налоги и сборы.
Таким образом, под налоговым бременем следует понимать совокупность налогов и сборов в денежном выражении, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика.
Формирование налогового бремени посредством суммирования вовлекает все без исключения налоги и сборы, вменяемые хозяйствующему субъекту к уплате. Прибыль или убыток хозяйствующего субъекта отражает результат его финансово-хозяйственной деятельности в целом, поэтому каждый налогоплательщик, преследующий цель извлечения прибыли, заинтересован, главным образом, в уменьшении удельного объема налоговых отчислений. Напротив, минимизация суммы отдельного налога, как бы велика она ни была, не оказывающая в совокупности с иными налогами влияние на общий объем не поступивших в бюджет и оставшихся в распоряжении налогоплательщика денежных средств, не представляет никакого экономического интереса. Следовательно, нельзя говорить о налоговом бремени в контексте отдельного налога или нескольких налогов, не исчерпывающих собой круг фискальных обязательств субъекта.
Сущность налогового бремени заключается в совокупном объеме обязанностей налогоплательщика, оцененных в денежном эквиваленте как сумма подлежащих уплате в бюджет налогов и сборов. Иными словами, налоговое бремя позволяет уяснить совокупный объем фискальных обязанностей налогоплательщика перед государством, с одной стороны, и совокупный объем фискальных требований государства к налогоплательщику, с другой. Так, общая сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, а равно размер искажения общей суммы начисленных налогов и сборов, являются критериями квалификации деяний налогоплательщиков по ст. 199 УК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ соответственно.
В ряде случаев налогоплательщик способен достичь желаемого уровня налогового бремени только посредством использования особенностей правовых норм, регулирующих формально обособленные, но фактически взаимосвязанные отношения по уплате той или иной совокупности налогов. К примеру, снижение выплат по налогу на имущество организаций в результате уменьшения срока полезного использования или стоимости имущества и, как следствие, не признания его основным средством не позволит уменьшить сумму налога на прибыль путем начисления амортизации на это имущество. Принятие в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, вознаграждений, начисленных физическим лицам по трудовым или гражданско-правовым договорам, влечет обязанность налогоплательщика уплатить социальные взносы, имеющие более высокую по сравнению с налогом на прибыль налоговую ставку, что увеличивает совокупное налоговое бремя хозяйствующего субъекта.
Также следует учитывать, что налоговое бремя может объединять в себе налоговые обязательства нескольких организаций, имеющих общего участника или акционера, доходы которого, в свою очередь, напрямую зависят от совокупного дохода или прибыли участников холдинга. При этом использование организаций с различными режимами налогообложения, а значит, не одинаковым уровнем налогового бремени позволяет перераспределять налоговые обязанности в пользу налогоплательщиков с наиболее преференциальным фискальным статусом, уменьшив тем самым совокупный объем подлежащих уплате налогов и сборов. Более того, налоговому бремени, формируемому из налоговых обязанностей группы аффилированных налогоплательщиков, корреспондирует право налогового органа требовать от одного налогоплательщика погашения задолженности по налогам и сборам другого в случаях, оговоренных пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ.
Таким образом, налоговая практика оперирует понятием налогового бремени исключительно как комплексно-холистической правовой категорией, позволяющей оценить налоговые последствия действий налогоплательщика, зачастую образующих сложный юридический состав. Посредством понятия налогового бремени становится доступным для объективного восприятия совокупный объем требуемого от налогоплательщика исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов перед бюджетом.
Содержание налогового бремени образует налоги и сборы, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика. Налоговое бремя, посредством своего содержания, характеризует состав и размер текущих обязательств налогоплательщика перед бюджетом по уплате налогов и сборов. При этом в состав налогового бремени включаются не только платежи, прямо поименованные в ст. 8 НК РФ, но также взносы в государственные внебюджетные фонды, поскольку последние обладают всеми основными признаками налога, а во-вторых, как видно из недавней практики, они зависели от суммы единого социального налога.
Необходимость элиминирования из содержания налогового бремени любых иных имущественных издержек налогоплательщика, не отвечающих требованиям ст. 8 НК РФ, заложена одним из основных начал российского налогового законодательства, закрепленным п. 5 ст. 3 НК РФ.
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 ноября 2006 г. N 7623/06 по делу N А63-5647/2005-С4, А63-6787/2005-С4 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2007. N 2.
См.: Юрзинова И.Л. Об адаптации хозяйствующего субъекта к существующим условиям налогообложения // Налоговая политика и практика. 2008. N 11. С. 23; Неляпина Ю.В. Выездные проверки как наиболее эффективная форма налогового контроля // Налоги. 2008. N 41. С. 11.
Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ // Документы и комментарии. 2007. 13 июня.
См.: Твердохлебов В.Н. Теория переложения налогов. СПб.: Тип. Шредера, 1914. С. 39.
Издержки, детерминированные участием в налоговых правоотношениях, но не уплатой налогов, связаны с необходимостью постоянной поддержки эффективной деятельности уполномоченных органов государства, обеспечением надлежащего исполнения их требований подконтрольными лицами.
Правовые нормы, регламентирующие вопросы взыскания пеней и штрафов, имеют не фискальные, а скорее воспитательные цели, формирующие поведение налогоплательщиков в духе подчинения закону. Условием привлечения к административной, в том числе налоговой, ответственности является неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, что следует признать актом волевого поведения обязанного лица. Если налоговое бремя объективно неизбежно и вменяется налогоплательщику независимо от его воли и желания, то уплаты штрафов и пеней вполне можно избежать.
Что же касается банковских расходов, то они производятся в рамках частноправовых отношений, а потому не могут учитываться в составе публично-правовых обязательств.
Таким образом, налоговое бремя необходимо отличать от бремени участия в налоговых правоотношениях, поскольку цель осуществления вышеназванных расходов не связана с финансированием государственной политики и условий существования в государственно-организованном обществе, они лишь направлены на обеспечение нормального хода процесса собирания налогов.
Неоднородность налоговых правоотношений, а именно их двойственная экономико-правовая природа, является причиной дихотомии налогового бремени, представленного обязанностями уплатить налоги и сборы, каждая из которых, в свою очередь, является правовой формой понуждения налогоплательщика к должному поведению. Одновременно, будучи наделенным экономическим содержанием в виде денежного эквивалента фискальных изъятий, налоговое бремя объективируется в налогово-правовых отношениях посредством адекватной такому содержанию формы. Следовательно, налоговое бремя можно представить как экономико-правовую форму существования обязанностей по уплате налогов и сборов.
Как известно, в науке под формой принято понимать внешнее выражение содержания и способ существования материи. Если исходить из того, что налоговое бремя представлено совокупностью налогов и сборов, обязанность уплаты которых в соответствии с законом несет налогоплательщик, то форма существования этих фискальных платежей в наиболее общих чертах отражает внутреннюю и внешнюю организацию системы обязательств налогоплательщика перед бюджетом, благодаря чему всегда можно четко определить, не произошел ли в процессе реализации частных экономических интересов переход грани законности в осуществлении деятельности по уменьшению налогового бремени. Применительно к практической стороне вопроса, под налоговым бременем следует понимать внешне объективированное и основанное на законе выражение отношений долженствования, складывающихся между фискально-управомоченным лицом и конкретным налогоплательщиком.
Формируясь под воздействием фискальной функции налогов, налоговое бремя становится результатом реализации государственной монополии на безусловное, безвозмездное и безвозвратное изъятие имущества из права владения, пользования и распоряжения частных лиц. При этом субстанциональные основания такого изъятия зиждутся в самом факте существования государственно-организованного общества. Таким образом, налоговое бремя воплощает публичный интерес всех членов общества и характеризуется степенью ограничения имущественных прав и интересов лица, признаваемого налогоплательщиком, и, как следствие, его экономического потенциала.
В этой связи некоторые исследователи придерживаются мнения о естественном праве налогоплательщиков защищать свое имущество всеми допустимыми законом способами, однако с подобными суждениями согласиться нельзя. Средства правовой защиты имеют своей целью предотвращение и пресечение противоправных посягательств, а равно восстановление положения, нарушенного такими посягательствами. Налоги и сборы, являясь источником финансирования деятельности государства и муниципальных образований и, как следствие, создавая материальную базу для существования всех других прав и свобод, не могут рассматриваться как явления противоправного характера.
См.: Юрзинова И.Л. Управление налоговым бременем на уровне субъектов хозяйствования: цели, принципы, подходы // Налоговая политика и практика. 2007. N 5. С. 15.
Получая доходы, прибыль, владея имуществом, налогоплательщик должен осознавать, что одновременно с получением в свое распоряжение определенных материальных благ у него, выражаясь языком гражданского права, возникает кредиторская задолженность перед бюджетом, вследствие чего размер очищенного от налоговых обязательств экономического результата не равен стоимости приобретенных благ. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П особо подчеркнул, что налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Поэтому представления о налоговом бремени как о потенциальном объекте воздействия средств защиты следует признать принципиально неверными и не имеющими под собой правового обоснования.
Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П // Рос. газ. 1996. 26 дек.
Вопрос о соотношении налогового бремени и имущественной самостоятельности налогоплательщика лежит несколько в иной плоскости, а именно в возможности реализации некоторой доли собственной инициативы в приобретении прав и осуществлении обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов. Если законодательством имплицирован определенный комплекс налоговых преференций, то реализация права на них, несомненно, повлечет изменение объема и (или) состава налоговых обязанностей. Иными словами, в широком смысле налоговое бремя выступает объектом воздействия налоговых правоотношений, складывающихся между предоставившим то или иное право государством и воспользовавшимся таким правом налогоплательщиком. В узком смысле налоговое бремя является объектом воздействия осознанных, волевых, целенаправленных действий налогоплательщика как управомоченного субъекта.
Относительно немногие, по сравнению с кругом императивных предписаний, правомочия налогоплательщика позволяют ему воздействовать правовыми средствами на налоговое бремя, а значит, принимать активное участие в формировании его объема. Названные правомочия возникают по поводу налогового бремени, поскольку интерес в реализации данной меры возможного поведения представлен конечным, минимально ожидаемым объемом налоговых обязанностей. Таким образом, налоговое бремя является объектом субъективных налоговых прав.
Таким образом, налоговое бремя может выступать критерием правовой оценки деяний налогоплательщика, осуществляемой посредством сравнения состава и размера фактически исполненных обязанностей с составом и размером обязанностей, вменяемых налогоплательщику действующим законодательством с учетом конкретных обстоятельств деятельности налогоплательщика, имеющих налоговые последствия.
Совокупность вышеизложенных признаков правового характера позволяет с полной уверенностью говорить не только об уже известном экономическом значении налогового бремени, но и его самостоятельном юридическом значении. Кроме того, проведенный теоретико-правовой анализ позволяет представить расширенное определение налогового бремени как правовой категории. Так, под налоговым бременем следует понимать совокупность исчисленных в денежном выражении налогов, сборов и иных обладающих признаками налога или сбора платежей, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика в связи с совершением им конкретных финансово-хозяйственных операций и (или) иных юридически значимых действий, в своем единстве и взаимосвязи определяющих общую сумму денежных средств, подлежащих безусловному, безвозмездному и безвозвратному изъятию в бюджет в течение налогового периода.