Что такое налоговое обязательство
Постоянное налоговое обязательство
Бухгалтеры в своей работе наверняка сталкиваются с ситуацией, когда одна и та же операция по-разному учитывается в бухгалтерском и налоговом учете. Отсюда возникает разница в налогооблагаемой базе. Такую разницу в учете отражают с помощью постоянных налоговых обязательств (ПНО). Как учесть такие обязательства, какой проводкой бухгалтер может начислить постоянное налоговое обязательство, расскажем в данной статье.
Постоянные налоговые обязательства (активы) — это исчисленный налог, ведущий к росту (снижению) налоговых платежей по прибыли в заданном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).
Постоянное налоговое обязательство — это величина, равная произведению постоянной разницы и ставки налога на прибыль.
Стоит различать ПНО и ПНА. Сущность этих понятий схожа, но есть одно главное различие:
• ПНО возникает, когда налоговая прибыль больше бухгалтерской. Значит, и налог на прибыль будет уплачен фактически больше, чем начислен в бухучете.
• ПНА возникает, когда налоговая прибыль меньше бухгалтерской.
ПНО возникает, если какие-либо расходы не признаются в налоговом учете. Наглядным примером может служить учет пеней по налогам. Их нельзя принять в целях налогового учета, поэтому возникает ПНО (утверждение верно, если пени учитывают на счете 91, а не на счете 99).
Когда возникает ПНО:
• безвозмездная передача имущества — расходы (стоимость имущества и сопутствующие затраты) признаются только в бухучете;
• расходы в целях бухучета признаются полностью, а в налоговом учете нормируются и признаются лишь частично (представительские, рекламные расходы);
• убыток прошлых лет нельзя принять в целях налогообложения, так как истек допустимый срок переноса убытка на будущее и т.д.
Постоянное налоговое обязательство: проводки
ООО «Сток» в октябре начислило Рожкину Е. П. за использование собственной машины в служебных целях компенсацию в сумме 2 700 руб. Рабочий объем двигателя — 2 300 куб. см.
Согласно законодательным нормам в налоговом учете можно принять к расходам лишь 1 500 руб.
Рассмотрим проводки по начислению постоянного налогового обязательства.
Дебет 26 Кредит 73 2 700 — начислена компенсация Рожкину.
Дебет 73 Кредит 50 2 700 — компенсация выдана Рожкину из кассы.
Дебет 99 Кредит 68 240 — отражено ПНО ((2 700 — 1 500) х 20 %).
Заполняйте и отправляйте отчетность в ИФНС вовремя и без ошибок с Экстерном. Для вас 14 дней сервиса бесплатно!
Статья 11. Налоговое обязательство и его исполнение
Статья 11. Налоговое обязательство и его исполнение
1. Налоговое обязательство возлагается на налогоплательщика с момента возникновения по налоговому законодательству обязанностей, предусматривающих уплату налога.
2. Налоговое обязательство является первоочередным по отношению к имеющимся у налогоплательщика обязательствам перед кредиторами.
3. Налоговое обязательство должно исполняться уплатой всей причитающейся суммой налога в соответствии с законодательством Российской Федерации, настоящим Законом и другими издаваемыми в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами.
4. Налоговое обязательство ликвидированного или реорганизованного предприятия по всем налогам исполняется его правопреемником (правопреемниками) не позднее одного месяца после завершения налогового периода.
5. Задолженность по уплате налогов может погашаться за счет имущества ликвидируемого предприятия, а при его недостаточности, в случаях, предусмотренных законодательством, обязанность по погашению задолженности может быть возложена на иных лиц.
6. Налоговое обязательство ликвидируемого филиала, представительства или иного обособленного подразделения предприятия, являющегося самостоятельным плательщиком, исполняется самим предприятием.
7. Налоговое обязательство умершего физического лица за объекты собственности, переходящие в порядке наследования, исполняется наследниками в пределах стоимости наследуемого имущества и пропорционально доле наследства.
8. Налоговое обязательство физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком за счет имущества безвестно отсутствующего лица лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства, не позднее 3-х месяцев со дня признания физического лица безвестно отсутствующим. При этом уполномоченное лицо обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком сумму налогов, а также причитающиеся с налогоплательщика на день признания его безвестно отсутствующим суммы пени и штрафов без начисления процентов.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком его налогового обязательства является основанием для применения к нему налоговыми органами мер ответственности, установленных законодательными актами Российской Федерации и настоящим Законом.
Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
К вопросу о действительных налоговых обязательствах и о механизме их определения налоговым органом
В этом отношении примечательно рассмотреть механизм определения таких обязательств на конкретном примере – налоговые кейсы Арбитражного суда Омской области (А46-5513/2019) по ряду споров с участием некогда крупнейшего частного ликеро-водочного, спиртового и пивоваренного завода «ОША» (ООО «ЛВЗ «ОША») и МИФНС России № 4 по Омской области.
Кратко о фабуле дел.
Рассмотрим подробнее вторую проверку, к первой же мы еще вернемся.
Возвращаясь к теме статьи – представляется, что для сбора надлежащей доказательной базы необходимо иметь должное представление о предмете доказывания. В данном случае инспекции необходимо было доказать факт производства такой неучтенной продукции именно ООО «ЛВЗ «ОША», на оборудовании ООО «ЛВЗ «ОША», поскольку сам факт реализации продукции под брендом «ОША» не делает автоматически виноватым в этом именно налогоплательщика. Оборот поддельной продукции под брендом «ОША» по всей стране установлен многочисленными судебными актами арбитражных судов разных регионов России, однако ни в одном из них не указано, что ее производителем является ООО «ЛВЗ «ОША», либо продукция имеет какое-либо иное отношение к Обществу, кроме бренда.
При этом инспекцией не представлено ни одного доказательства производства неучтенной продукции налогоплательщиком. Напротив, имеются прямые доказательства, которые подтверждают не только невозможность производства и розлива неучтенной продукции на оборудовании ООО «ЛВЗ «ОША», но и отсутствие этих фактов. Подробные доводы общества, заявленные им в ходе рассмотрения дела, позиция налогового органа для удобства восприятия оформлены в таблицу, ознакомиться с которой можно по данной ссылке.
С учетом наличия Соглашения об информационном взаимодействии между Росалкогольрегулированием и ФНС, последней не представлены в Росалкогольрегулирование, то есть в орган, непосредственно уполномоченный в данной сфере, никаких доказательств производства Обществом «неучтенной» алкогольной продукции. В ходе выездных налоговых проверок таких доказательств собрано не было. Данный факт подтверждается отсутствием принятия в отношении ООО «ЛВЗ «ОША» мер, предусмотренных статьями 25 и 26 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции» (изъятие основного технологического оборудования, его демонтаж и вывоз), статьями 14.17 и 14.19 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации.
Из представленных в суд материалов налоговой проверки следует, что налоговая инспекция, в отличие от Росалкогольрегулирования, не провела техническую экспертизу, инвентаризацию остатков продукции, осмотры складских помещений, допросы работников производства и пр., и не привлекла специалистов-технологов. Выездная налоговая проверка за 2014-2015 гг. проведена инспекцией спустя три года, сведения о нарушениях налогоплательщиком налогового законодательства по результатам камеральных проверок отсутствуют. По результатам проверки, в отсутствие перечисленных мероприятий налогового контроля, налоговый орган посчитал доказанным реализацию пива и пивных напитков, произведенных никем иным, как ООО «ЛВЗ «ОША». То есть две структуры Министерства финансов РФ – Росалькогольрегулирование и ФНС России, сделали диаметрально противоположные выводы по итогам исследования одних и тех же эпизодов деятельности налогоплательщика.
ООО «ЛВЗ «ОША» так и не удалось разобраться, что налоговый орган понимает под совокупностью доказательств. Общество считает, что в материалах дела и в решении инспекции отсутствуют доказательства (даже косвенные, не говоря уж о прямых), указывающие на производство и реализацию неучтенной алкогольной продукции. Та совокупность, на которую неоднократно в своих отзывах и пояснениях ссылалась инспекция (от 15.05.2019 № 14-01-05/05410дсп, от 28.06.2019, от 14.08.2019 № 14-01-05/08885, от 10.09.2019, от 08.10.2019, от 12.12.2019, от 10.02.2020), содержит общие выводы инспекции, не основанные на доказательствах. Как пример – инспекцией установлено производство неучтенной алкогольной продукции, а какими доказательствами (со ссылками на материалы дела) это производство (то есть изготовление пива и пивных напитков) подтверждается, налоговым органом так и не раскрыто.
Более того, в материалах дела имеются документы, которые не только не находятся во взаимосвязи с доказательствами, на которые ссылается инспекция, но и прямо им противоречат – например, материалы проверок РАР, которые представлены до вынесения инспекцией решения – 20.03.2018 (вместе с дополнительными возражениям на акт проверки), причем во время проведения инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля. Проверкой данные противоречия устранены не были, контрольные мероприятия не проведены, фактические обстоятельства не выяснены.
Теперь перейдем к тому, как налоговым органом были рассчитаны налоговые обязательства. А производила инспекция расчеты налоговых обязательств произвольно, руководствуясь одной ей известной логике, не основываясь на положениях НК РФ. При этом по непонятной причине инспекция отказалась от применения расчетного метода исчисления налогов и сборов, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Информация об аналогичных налогоплательщиках в обжалуемом решении не содержится.
Вместо этого расчеты налоговых обязательств произведены инспекцией на основании ненадлежащих документов неустановленного происхождения, не предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Налоги исчислены на основании неких выборок из деклараций об объемах производства и использования этилового спирта, алкогольной продукции, из банковских выписок третьих лиц, в формате Excel, никем не подписанных и не заверенных, и вообще ни документами, ни доказательствами не являющимися. Также для расчетов приняты первичные документы третьих лиц, реализующих фальсификат, к которым ООО «ЛВЗ «ОША» не имеет какого-либо отношения (в документах отсутствует информация об отгрузке товара со складов Общества, в качестве лиц, отпускающих товар указаны лица, которые никогда не являлись работниками ООО «ЛВЗ «ОША» и пр.).
Что произошло в итоге применения такого подхода налоговым органом? Если в фундаменте содержится изъян, сложно рассчитывать на устойчивость всего здания. Так и вышло в данном случае.
Обратимся к правовой конструкции налоговый нагрузки, под которой понимается соотношение между суммой уплаченных налогов и выручкой и обратим внимание на следующие показатели, содержащиеся в решении налогового органа, определенные им в результате избранного им «подхода» в рамках «Схемы»:
Суммы за 2014-2015 гг.
№ приложений к решению по итогам проверки за 2014-2015 гг.,
Выручка без НДС, руб. (определена на основании первичных документов и выборок из банковских выписок третьих лиц), руб.
1 260 330 157
Затраты на сырье без НДС (определены расчетным путем, исходя из количества «неучтенной продукции» и себестоимости 1 литра продукции ООО «ЛВЗ «Оша»), руб.
(данные из приложений №45+№46) * 1,18
Сумма доначисленных налогов, руб. (с учетом Решения УФНС России от 26.12.2018 № 16-22/19341@)
1 442 396 606
Сумма итоговых показателей из приложений №№ 50, 51, 52, 53
Налоговая нагрузка исходя из расчетов инспекции в рамках «Схемы» (стр. 5 /ст. 1*100%), %
Среднеотраслевая налоговая нагрузка, %
Среднеарифметическая за 2 года – 18, 8
приложение № 3 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»
Процентное соотношение доначисленных налогов к размеру «неучтенной» выручки с учетом НДС, %
Процентное соотношение доначисленных налогов к размеру прибыли по «Схеме», %
Суммы пени по решению, руб.
Суммы штрафа по решению, руб.
Итого сумма налогов, штрафов, пени
Соответственно, из таблицы наглядно видно, что инспекцией доначислены налоговые обязательства, размер которых не объективен и не реален.
Как следует из расчетов инспекции в рамках «Схемы», налоговая нагрузка ООО «ЛВЗ «Оша» должна составить 114 %, в то время как среднеотраслевой показатель в проверяемом периоде составил 18,8 %. То есть налоговая нагрузка налогоплательщика в рамках «Схемы», исходя из расчетов налогового органа, в 6 раз (на 600%) должна превысить среднеотраслевые показатели по России, при том, что даже согласно мировому опыту налогообложения оптимальный уровень налоговой нагрузки на налогоплательщика должен составлять не более 30-40% от дохода. Более того, инспекция считает, что налоговая нагрузка ООО «ЛВЗ «Оша» должна превышать 100 %, т.е. сумма налогов к уплате в бюджет должна превышать доход (выручку).
Таким образом, непричастность Общества к созданию «Схемы» подтверждается не только доказательствами, представленными Заявителем в суд относительно каждого этапа доказывания (производство пива и пивных напитков, их реализация, движение денежных потоков третьих лиц), но и приведенными выше расчетами, поскольку, как бы кому не хотелось, невозможно уплатить налогов больше полученного дохода (выручки), и еще при этом получить прибыль. Такие выводы абсурдны и не соответствуют закону.
Решением Арбитражного суда Омской области от 25.05.2020 по делу № А46-5513/2019 частично удовлетворено заявление ООО «ЛВЗ «ОША» о признании недействительным решения МИФНС России № 4 по Омской области. Указанный ненормативный акт признан недействительным в части доначисления сумм налогов в размере 1,565 млрд рублей (из доначисленных 1,650 млрд рублей). В настоящий момент поданы апелляционные жалобы на данный судебный акт. Посмотрим, как будут развиваться события далее.
А теперь несколько выводов, почему, по мнению автора, так произошло. И здесь необходимо вернуться к судьбе решения налогового органа, вынесенного по результатам первой проверки.
Напомним, что Решением от 28.10.2016 № 51221099 доначислено налогов в общем размере 346 млн рублей, пени – 121 млн рублей, штрафа – 26 млн рублей. ООО «ЛВЗ «ОША» оспаривало данное решение в Арбитражном суде Омской области (А46-15322/2017).
Основные доначисления по данной проверке также мотивированы тем, что Общество в 2013 году, якобы, производило неучтенную алкогольную продукцию (пиво и пивные напитки). При этом расчеты налоговых обязательств опять же произведены инспекцией на основании ненадлежащих документов неустановленного происхождения, не предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Налоги исчислены на основании неких выборок из деклараций об объемах производства и использования этилового спирта, алкогольной продукции, из банковских выписок третьих лиц, в формате Excel, никем не подписанных и не заверенных, и вообще ни документами, ни доказательствами не являющимися. Также для расчетов приняты первичные документы третьих лиц, реализующих фальсификат, к которым ООО «ЛВЗ «ОША» не имеет какого-либо отношения (в документах отсутствует информация об отгрузке товара со складов Общества, в качестве лиц, отпускающих товар указаны лица, которые никогда не являлись работниками ООО «ЛВЗ «ОША» и пр.). Более того, в решении налогового органа по выездной налоговой проверке за 2012-2013 гг. описаны только 11 контрагентов из 86 участвовавших, по мнению налогового органа, в использовании «Схемы». Остальные 75 организаций, по которым было проведено доначисление, вообще не были отражены в решении.
Кроме того, оценивая реальность налоговых обязательств, нельзя не отметить, что если верить инспекции, то налоговая нагрузка ООО «ЛВЗ «ОША» в рамках данного «налогового нарушения» составила 116 процентов от суммы выручки («неучтенная выручка» без НДС – 297 249 552 руб., сумма доначисленных НДС и акциза – 345 098 224 руб.). То есть, нагрузка налогоплательщика должна в 6 раз или на 600 процентов превысить среднеотраслевые показатели по России (составляющие 19,1 %, Приложение № 3 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).
Решение налогового органа содержит и еще один вывод, не поддающийся никакой логике: с учетом того, что налогов нужно уплатить больше, чем получено выручки, инспекция настаивает еще и на получении налогоплательщиком прибыли от «Схемы» в размере 56 561 519 руб.
Однако суды трех инстанций поддержали позицию налогового органа, а в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СКЭС было отказано. Общество обратилось с еще одной кассационной жалобой, уже в порядке ч. 8 ст. 291.6 АПК РФ. А дальне произошло странное. Данная жалоба была подана 06.02.2019, однако была Верховным Судом Российской Федерации возвращена без рассмотрения по существу на основании п. 1 ч. 1 ст. 291.5 АПК РФ. Так, согласно письма Верховного Суда Российской Федерации от 19.08.2019 г. № 304-КГ18/25070, жалобы была возвращена, так как к ней было приложено платежное поручение от 14.12.2018 г. № 1170, свидетельствующее об оплате государственной пошлины за ранее поданную и рассмотренную в ВС РФ кассационную жалобу от 14.12.2018 г. Хотя на самом деле к возвращенной жалобе, поступившей 15.08.2018 г., было приложено платежное поручение № 1170 от 14.12.2018 г. на сумму 6 000,00 рублей, а к жалобе от 14.12.2018 г. было приложено иное платежное поручение № 1171 от 14.12.2018 г. на сумму 3 000,00 рублей. То есть платежное поручение об оплате государственной пошлины № 1170 от 14.12.2018 г. на сумму 6 000,00 рублей ранее нигде не использовалось и никуда не прикладывалось. Таким образом, по причине ошибки сотрудников аппарата Верховного Суда Российской Федерации налогоплательщик был лишен права на рассмотрение его обращения от 06.02.2019 и, соответственно, права на судебную защиту его интересов, гарантированного законом. В настоящий момент кассационная жалоба в порядке ч. 8 ст. 291.6 АПК РФ, совместно с ходатайством о восстановлении пропущенного срока. Однако пока дальнейшая ее судьба неизвестна.
Целью настоящей статьи не является какая-либо критика вынесенных судебных актов, однако необходимо отметить, что Оставление в силе обжалуемых судебных актов создает, как указывалось в жалобе, опасный прецедент, без преувеличения, для всей налоговой и судебной системы Российской Федерации, так как нижестоящие суды предоставили право всем налоговым инспекциям страны при проведении выездных налоговых проверок произвольно отказываться от применения расчетного метода, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и бесконтрольно доначислять налоги и сборы, в том числе на основании юридически порочных документов. Такой порочный подход ведёт к нарушению фундаментальных норм налогового права и идет вразрез как с устоявшейся судебной практикой, так и с официальной позицией Верховного Суда Российской Федерации. Но что ещё более важно, такой подход ведёт к подрыву доверия со стороны предпринимательского сообщества к деятельности ФНС России, а это, в свою очередь, может быть причиной дестабилизации всей финансовой системы страны.
В результате сложилась ситуация, при которой, несмотря на всю абсурдность:
— реальной, допустимой и отвечающей нормам права является ситуация, при которой налогоплательщик, имея выручку по вмененной ему «схеме» 297 249 552 рубля и 345 098 224 рубля доначисленных по этой же «схеме» налогов, еще и получил прибыль в размере 56 561 519 рублей;
— налоговая нагрузка налогоплательщика в размере 116,1 % (при среднеотраслевой 19,1 %) соответствует его действительным налоговым обязательствам и не противоречит принципу справедливости, соразмерности, всеобщности и равенства налогообложения в Российской Федерации.
В нашем же случае инспекция, при проведении первой проверки, инспекция при расчете налоговых обязательств применила некий квази-расчетный метод, на основании ненадлежащих документов неустановленного происхождения, не предусмотренных НК РФ и (или) Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». А поскольку в судебных актах при оспаривании решения по первой проверки это обстоятельство никак не было оценено, в дальнейшем аппетит пришел во время еды и, используя подобную порочную методику, инспекцией обществу было доначислено уже больше двух миллиардов по второй проверке.
Но все же, еще есть шанс на пересмотр дела № А46-15322/2017, а в рамках дела № А46-5513/2019 решение налогового органа в абсолютно большей части все же признано незаконным. Посмотрим, как будут развиваться события в дальнейшем.
Особенности учета постоянного налогового актива и обязательства
Как правило, прибыль, исчисленная по данным налогового учета, отличается от прибыли, рассчитанной по бухгалтерскому учету.
Это связано с различными нормативными правилами, применяемыми к отражению произведенных доходов и расходов коммерческих организаций. Для налогового учета эти правила определяет Налоговый Кодекс РФ, а для бухгалтерского учета – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации по налогу на прибыль, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Обращаем внимание читателей: Приказом Минфина России от 20.11.2018 г. № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02. Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
ПБУ 18/02 может не применяться только для организаций субъектов малого предпринимательства.
Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом
Разницы между БУ и НУ бывают:
Постоянные налоговые разницы — это доходы или расходы, которые:
Временные налоговые разницы –это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) в другом (других) отчетных периодах и проводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Применение ПБУ 18/02 вызывает вопросы не только начинающих бухгалтеров, но и бухгалтеров со стажем, поэтому в данной статье мы решили в примерах из хозяйственной деятельности организаций рассмотреть тему «Постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА)».
Постоянное налоговое обязательство (ПНО)
ПНА рассчитывается по формуле:
ПНА = Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%) или
ПНА = Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%).
Постоянные налоговые разницы формируются на основании первичных документов по счетам бухгалтерского учета налогоплательщика либо в ином порядке, определяемом организацией.
Постоянный налоговый актив приводит к уменьшению платежей в бюджет по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Отражение ПНО (ПНА) в бухгалтерском учете
Постоянные налоговые обязательства (ПНО) в бухгалтерском учете учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль»
Постоянные налоговые активы (ПНА) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки»
Проводки будут такие:
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Примеры возникновения постоянных налоговых разниц
Постоянное налоговое обязательство (ПНО)
Постоянное налоговое обязательство возникает в следующих случаях:
1) Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, которые не принимаются для целей налогообложения (абз.4 п. 4 ПБУ 18/02)
Согласно ПБУ №10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете учитываются все расходы организации, независимо от того к какому видов расходов они относятся: на себестоимость товаров, работ, услуг, к операционным расходам, в тоже самое время, согласно ст. 264 НК РФ, ст. 270 НК РФ часть расходов организации не может быть принята в полном объеме, на эти виды расходов существуют либо ограничения, либо нормы.
К данной категории расходов, в частности, относятся следующие виды расходов:
Кроме того, при принятии к учету по налогу на прибыль расходы должны быть оформлены документами, иметь экономическое обоснование, а также должны быть связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Если у организации возникают расходы и они не соответствуют этим требования, то такие расходы исключаются из расходов для целей налогообложения.
При исключении из затрат организации расходов сверх норматива либо тех расходов, которые признаются в налоговом учете с учетом ограничений, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтерская прибыль становится больше налоговой (исполняется условие Расходы НУ Пример 2 – представительские расходы:
Представительские расходы организации за налоговый период составили 70 000 рублей. Расходы на оплату труда за этот период составили 1 200 000 рублей.
В бухгалтерском учете представительские расходы будут отражены в сумме 70 000 рублей.
В налоговом учете представительские расходы за налоговый период будут приняты в размере 4 % от расходов организации на оплату труда в сумме 48 000 (1 200 000*4%).
Превышение норматива образует постоянную налоговую разницу по представительским расходам в сумме 22 000 (70 000- 48 000) рублей.
У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Пример 3 – исключаемые из НУ расходы:
Организация (ОСНО) решила провести корпоративное мероприятие для своих сотрудников. Сумма расходов на корпоративное мероприятие составили 400 000 рублей, в том числе НДС 20% в сумме 66 667 рублей. Персонификация участников корпоративного мероприятия организацией не осуществлялась.
Бухгалтер, при предоставлении ему первичных документов на произведенные в ходе мероприятия расходы, в налоговом учете не признает расходы в сумме 400 000 рублей, в том числе и сумму НДС, в связи с чем образуется постоянная налоговая разница в сумме 400 000 рублей.
У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ 2) Передача на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей (абз. 5 п.4 ПБУ 18/02)
Кроме того, под эту норму, в частности, подпадают организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе. Налоговые органы настаивают на том, чтобы организация в такой ситуации ежемесячно признавала внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду идентичного имущества, а в бухгалтерском законодательстве не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.
Пример 1 – безвозмездная передача основного средства:
Организация безвозмездно передает объект основных средств, первоначальная стоимость которого 189 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет, фактический срок использования 4 года. Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации- 151 200 рублей, остаточная стоимость передаваемого объекта 37 800 рублей.
При безвозмездной передаче основного средства в бухгалтерском учете необходимо начислить налог на добавленную стоимость (НДС 20%) с остаточной стоимости ОС в сумме 7 560 (37 800 * 20%) рублей.
Убыток в бухгалтерском учете при безвозмездной передаче ОС сформирует постоянную налоговую разницу, поскольку в налоговом учете убыток в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ) в сумме 45 360 (189 000-151 200+ 7 560) рублей.
У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Доходов по БУ), то у организации ежемесячно возникает постоянное налоговое обязательство в сумме 12 000 рублей (60 000* 20%).
В бухгалтерском учете в момент признания внереализационного дохода должна быть сделана проводка:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68.04 субсчет «Налог на прибыль» | 12 000 | Отражено постоянное налоговое обязательство (60 000 руб. *20%) |
3) Образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах (абз. 6 п.4 ПБУ 18/02)
С 01 января 2017 года действуют новые правила для переноса убытков прошлых лет на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года (ст. 283 НК РФ). Согласно изменениям, переносить на будущее можно убыток в сумме, не превышающем 50% от налоговой базы текущего периода.
Кроме того, отменен ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.
По старым правилам, постоянные налоговые разницы возникали в случае, если организации по истечении десяти лет не удавалось завершить списание убытка, перенесенного на будущее (п.2.1 ст. 283 НК РФ).
Применение положений ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиком за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007 года.
Таким образом, по убыткам, возникшим у организации до 01.01.2007 года (в 2006 году), которые не удалось списать в течение десяти лет, постоянное налоговое обязательство у организации возникло бы в 2016 году.
Соответственно в 2019 году у организаций отсутствуют условия, при которых может возникнуть постоянная налоговая разница по убыткам, переносимым на будущее, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.
Постоянный налоговый актив (ПНА)
Если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой прибыли в случаях, когда доходы по налоговому учету становятся меньше (Доходы по НУ Расходов по БУ), чем в бухгалтерском учете, то у организации возникает постоянный налоговый актив (ПНА).
Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения содержится в ст. 251 НК РФ, которые могут привести к возникновению постоянного налогового актива (ПНА).
Пример 1 – безвозмездная помощь учредителя:
Учредитель организации, доля которого в уставном капитале составляет 70%, передает денежные средства в сумме 800 000 рублей.
В бухгалтерском учете отражены полученные денежные средства в составе прочих доходов в сумме 800 000 рублей (Дт 51 «Расчетный счет» Кр 91.1 «Прочие доходы»).
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от организации, доля которой в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль.
У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 800 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 160 000 рублей.
В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 68 субсчет «Налог на прибыль» | |||
Пример 2 – разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал:
Компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 70 000 рублей. В счет вклада в уставной капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 50 000 рублей.
Разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал в сумме 20 000 (70 000-50 000) рублей будет отражена в бухгалтерском учете, как доход от передачи товаров в счет вклада в уставной капитал другой организации. (Дт 76 «Расчеты с дебиторами» Кр 91.1 «Прочие доходы»).
В налоговом учете в соответствии с пп.2 п.1 ст. 277 НК РФ доход не возникает.
У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 20 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 4 000 рублей.
В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 68 субсчет «Налог на прибыль» | |||
В ПБУ 18/02 перечень постоянных разниц не является исчерпывающим. На практике могут возникнуть иные ситуации, когда появятся постоянные налоговые разницы, ведущие к формированию постоянных налоговых обязательств (постоянных налоговых активов).
Распознать постоянные налоговые разницы бухгалтеру поможет простое правило: если какой-либо расход (доход) признается в бухгалтерском учете, но не признается совсем или хотя бы частично в налоговом учете (ни в текущем, ни в последующих, ни в предыдущем периодах), то возникает постоянная налоговая разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) либо постоянного налогового актива (ПНА).
Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», журнал «Расчет»