Что такое отложенный налоговый актив
Что такое отложенный налоговый актив
III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые
обязательства, их признание и отражение
в бухгалтерском учете
14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, а также за исключением суммы убытка, полученного участником консолидированной группы налогоплательщиков в отчетном периоде, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период.
(в ред. Приказа Минфина России от 20.11.2018 N 236н)
(см. текст в предыдущей редакции)
Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.
(в ред. Приказов Минфина России от 11.02.2008 N 23н, от 24.12.2010 N 186н)
(см. текст в предыдущей редакции)
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.
(в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н)
Отложенные налоговые активы
Марина Волохова, руководитель проектов налогового консалтинга АКГ «Деловой профиль», расскажет на примерах из хозяйственной деятельности организаций, когда возникают временные налоговые разницы и как их нужно учитывать.
Что представляют собой временные налоговые разницы (ВНР)? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02. Они возникают, если доходы или расходы компании учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом.
Второй случай возникновения ВНР – если результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.
Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога – это сумма, которая влияет на величину налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль или убыток, подразделяются на налогооблагаемые временные разницы и вычитаемые временные разницы.
Причины возникновения
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (НП БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).
Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, они подлежат уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих периодах. ОНА рассчитывается по формуле:
| ОНО | = | Вычитаемая временная разница | х | Ставка налога на прибыль (20%) |
Отражение в учете
Отложенные налоговые обязательства учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
Проводки будут такими:
Дебет 68 Кредит 77 ОНО
– отражено ОНО;
Дебет09 ОНА Кредит 68
– отражено ОНА.
В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
Примеры возникновения ВНР
Временные налоговые разницы образуются в результате, например, применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете.
Еще один случай: применение в налоговом учете амортизационной премии. Или в случае применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Бывают и другие операции, в результате которых возникают временные разницы.
Таблица 1. Возникновение ВНР из-за амортизации
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость без НДС | 1100000 | 1100000 |
| Дата начала начисления амортизации | Февраль 2019 года | Февраль 2019 года |
| Норма амортизации | 0,0166 (1/60 мес) | 0,0166 (1/60 мес) |
| Расчет амортизационной премии | 0 | 330 000 (1100 000 × 0,0166) |
| Сумма начисленной амортизации | 18 260 (1 100 000 × 0,0166) | 12 782 ((1 100 000 – 330 000) × 0,0166) |
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость без НДС | 450000 | 450000 |
| Дата начала признания | Февраль 2019 года | Апрель 2019 года |
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость | 200 000 | 200 000 |
| Дата начала начисления амортизации | Февраль 2019 года | Март 2019 года |
| Способ начисления амортизации | Линейный | Линейный |
| Норма амортизации | 0,0166 (1/60 мес) | 0,0166 (1/60 мес) |
| Сумма начисленной амортизации в феврале 2019 года | 3320 (200 000 × 0,0166) | 0 |
Отложенный налоговый актив
Вычитаемые временные разницы образуются в результате, например, различия в дате начала амортизации; применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, создания резервов в бухгалтерском учете, но не в налоговом.
Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Отложенные налоговые активы
Что представляют собой временные налоговые разницы (ВНР)? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02. Они возникают, если доходы или расходы компании учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом.
Второй случай возникновения ВНР – если результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.
Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога – это сумма, которая влияет на величину налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль или убыток, подразделяются на налогооблагаемые временные разницы и вычитаемые временные разницы.
Причины возникновения
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (НП БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).
Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, они подлежат уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих периодах. ОНА рассчитывается по формуле:
| ОНО | = | Вычитаемая временная разница | х | Ставка налога на прибыль (20%) |
Отражение в учете
Отложенные налоговые обязательства учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
Проводки будут такими:
Дебет 68 Кредит 77 ОНО
– отражено ОНО;
Дебет09 ОНА Кредит 68
– отражено ОНА.
В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
Примеры возникновения ВНР
Временные налоговые разницы образуются в результате, например, применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете.
Еще один случай: применение в налоговом учете амортизационной премии. Или в случае применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Бывают и другие операции, в результате которых возникают временные разницы.
Таблица 1. Возникновение ВНР из-за амортизации
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость без НДС | 1100000 | 1100000 |
| Дата начала начисления амортизации | Февраль 2019 года | Февраль 2019 года |
| Норма амортизации | 0,0166 (1/60 мес) | 0,0166 (1/60 мес) |
| Расчет амортизационной премии | 0 | 330 000 (1100 000 × 0,0166) |
| Сумма начисленной амортизации | 18 260 (1 100 000 × 0,0166) | 12 782 ((1 100 000 – 330 000) × 0,0166) |
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость без НДС | 450000 | 450000 |
| Дата начала признания | Февраль 2019 года | Апрель 2019 года |
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость | 200 000 | 200 000 |
| Дата начала начисления амортизации | Февраль 2019 года | Март 2019 года |
| Способ начисления амортизации | Линейный | Линейный |
| Норма амортизации | 0,0166 (1/60 мес) | 0,0166 (1/60 мес) |
| Сумма начисленной амортизации в феврале 2019 года | 3320 (200 000 × 0,0166) | 0 |
Отложенный налоговый актив
Вычитаемые временные разницы образуются в результате, например, различия в дате начала амортизации; применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, создания резервов в бухгалтерском учете, но не в налоговом.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства
— доходы учитываются при налогообложении в текущем отчетном периоде, а в бухучете признаются в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах);
— расходы признаются в бухучете в текущем отчетном периоде, а при налогообложении учитываются в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах).
В обоих случаях не совпадает момент признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и при налогообложении. В результате в текущем отчетном периоде налогооблагаемая прибыль будет больше, чем бухгалтерская прибыль. Разница между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью является вычитаемой временной разницей (далее — ВВР) (п. 6, 7, абз. 8 п. 2 Инструкции N 113).
Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов начинается в том отчетном периоде, в котором возникла ВВР, т.е. в момент признания отложенных налоговых активов (п. 11 Инструкции N 113). Рассчитать отложенный налоговый актив можно по формуле (п. 9 Инструкции N 113):
где ВВР — это:
сумма доходов, формирующих налоговую прибыль в текущем периоде, а бухгалтерскую прибыль — в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах);
сумма расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль в текущем периоде, а налоговую прибыль — в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах).
Начисление отложенных налоговых активов отражается записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (ч. 1 п. 16 Инструкции N 113, ч. 2 п. 14 Инструкции N 50).
ОНА уменьшается или полностью погашается по мере того как:
доходы, ранее учтенные только при налогообложении (далее — доходы), отражаются в бухучете;
расходы, ранее отраженные только в бухучете (далее — расходы), учитываются при налогообложении.
Списание отложенного налогового актива отражается: Д-т 99 — К-т 09 (ч. 2 п. 16 Инструкции N 113, ч. 3 п. 14 Инструкции N 50). Эта запись делается в той части ОНА, которая приходится на сумму:
— доходов, отраженных в бухучете;
— расходов, учтенных при налогообложении.
Внимание!
Организация самостоятельно определяет способ ведения аналитического учета ВВР и закрепляет его в учетной политике (абз. 7 п. 4 ст. 9 Закона от 12.07.2013 N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).
Отложенные налоговые активы в балансе показываются по статье «Отложенные налоговые активы» (строка 160). Отложенные налоговые активы в отчетности показываются не только в балансе, но и в отчете о прибылях и убытках. В нем по строке 170 отражается разница между оборотами по дебету и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы».
Пример. Учет расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль в текущем отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль — в следующих отчетных периодах
В текущем месяце организация безвозмездно получила автомобиль и приняла его к учету в качестве объекта основных средств. Первоначальная стоимость данного объекта определена исходя из его текущей рыночной стоимости и составила 18000 руб. Амортизация по автомобилю начисляется линейным способом начиная с текущего месяца. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений — 300 руб.
Проводки в этой ситуации будут такие:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Бухгалтерские записи при безвозмездном поступлении объекта основных средств | |||
| Безвозмездно полученный объект принят к учету по рыночной стоимости (ч. 2 п. 11 Инструкции N 26, ч. 2 п. 4 Инструкции N 112) | 08 | 98 | 18000 |
| Начислен ОНА (18000 x 18%) | 09 | 99 | 3240 |
| Объект основных средств введен в эксплуатацию (ч. 5 п. 11 Инструкции N 26) | 01 | 08 | 18000 |
| Ежемесячная бухгалтерская запись начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию | |||
| Начислена амортизация (абз. 2 ч. 1 п. 34 Инструкции N 37/18/6) | 20, 25, 26, 44 и др. | 02 | 300 |
| Признан доход в сумме равной амортизации, начисленной в отчетном месяце (ч. 2 п. 11 Инструкции N 26, абз. 11 п. 14 Инструкции N 102, ч. 4 п. 77 Инструкции N 50) | 98 | 91-1 | 300 |
| Отражено уменьшение ОНА в сумме, приходящейся на признанный в бухучете доход Учитывается при налогообложении прибыли (подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК). Не учитывается при налогообложении прибыли. | |||
* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex
Отложенное налоговое обязательство возникает в следующих двух ситуациях (абз. 10, 8 п. 2, п. 6, 8 Инструкции N 113):
— доходы признаются в бухучете в текущем отчетном периоде, а для налогообложения — в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах);
— расходы признаются для налогообложения в текущем отчетном периоде, а в бухучете — в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах).
В каждой из этих ситуаций в текущем периоде бухгалтерская прибыль окажется больше, чем налогооблагаемая прибыль. Возникающая в этих случаях разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью является налогооблагаемой временной разницей (далее — НВР). При наличии НВР рассчитывается сумма отложенного налогового обязательства (ОНО) по формуле (п. 10 Инструкции N 113):
В бухгалтерском учете начисление отложенного налогового обязательства отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 65 «Отложенные налоговые обязательства» (ч. 1 п. 19 Инструкции N 113, ч. 2 п. 50 Инструкции N 50).
Отложенное налоговое обязательство уменьшается или полностью погашается при уменьшении или полном погашении (соответственно) НВР, т.е. по мере того как:
доходы, ранее отраженные только в бухучете (далее — доходы), учитываются при налогообложении;
расходы, ранее учтенные только при налогообложении (далее — расходы); отражаются в бухучете.
Уменьшение или полное погашение отложенного налогового обязательства отражается проводкой: Д-т 65 — К-т 99 (ч. 2 п. 19 Инструкции N 113, ч. 3 п. 50 Инструкции N 50). Эта запись делается в той части отложенного налогового обязательства, которая приходится на сумму:
— доходов, учтенных при налогообложении;
— расходов, отраженных в бухучете.
Отметим, в балансе по статье «Отложенные налоговые обязательства» (строка 530) показывается сальдо по счету 65 «Отложенные налоговые обязательства» (ч. 4 п. 15 Стандарта N 104).
Раскрытие отдельной информации по отложенным налоговым обязательствам производится в примечаниях к бухгалтерской отчетности (подп. 52.12 Стандарта N 104).
Пример. Учет доходов, признанных в бухучете в одном отчетном периоде, а для налогообложения — в следующем
Организация «А» ошибочно перечислила денежные средства не своему контрагенту, а организации «Б», с которой не имеет договорных отношений. В судебном порядке с организации «Б» взысканы ошибочно перечисленная сумма, а также проценты за пользование чужими денежными средствами (далее — проценты) в сумме 250 руб. Судебное решение вынесено и вступило в силу в марте. Фактически организация «Б» уплатила проценты в апреле. По решению руководителя организации при исчислении налога на прибыль такие проценты признаются доходом на дату их фактического поступления.
В данной ситуации проценты признаются доходом в бухучете в одном отчетном периоде, а при исчислении налога на прибыль — в следующем (абз. 12 ст. 1, п. 4 ст. 3 Закона N 57-З, ч. 1 ст. 203 ХПК, подп. 3.43 п. 3 ст. 174 НК).
Доходы в виде процентов в бухучете организации «А» отражаются следующими проводками:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Бухгалтерские записи в марте | |||
| Включены в состав прочих доходов по текущей деятельности причитающиеся к получению проценты | 76-3 | 90-7 | 250 |
| Начислено отложенное налоговое обязательство (250 руб. x 18%) | 99 | 65 | 45 |
| Бухгалтерские записи в апреле | |||
| Поступили денежные средства от организации «Б» в счет уплаты процентов | 51 | 76-3 | 250 |
| Погашено отложенное налоговое обязательство | 65 | 99 | 45 |
* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex