Что такое спонсорский договор
Как вести бухгалтерский учёт спонсорской помощи
Есть ли различия между благотворительной и спонсорской помощью? Как отразить спонсорскую помощь в учете и как ее оформить? Давайте разбираться.
Вопрос: В соответствии с заключенным договором спонсор предоставляет денежные средства на условиях размещения рекламной информации о спонсоре театрального представления путем указания названия и логотипа организации как спонсора на сайте организатора мероприятия и на афишах. Организация-спонсор применяет метод начисления. Какие документы нужны спонсору для учета расходов по налогу на прибыль, связанных с оказанием спонсорской помощи в проведении театрального представления организатору мероприятия?
Посмотреть ответ
Спонсорство и порядок его оформления
Для начала разберемся, в чем разница между благотворительной и спонсорской помощью, поскольку это прямо влияет на отражение сумм в учете и оформление документов при получении соответствующих сумм. Обратимся к федеральным законам.
ФЗ-135 от 11/08/95 г. определяет благотворительность как безвозмездную или на условиях льготы передачу гражданам и организациям денег, имущества, выполнения для них работ, услуг на тех же условиях. Регламентируются законом и цели благотворительности. В ст. 2 ФЗ зафиксирован список целей, он достаточно обширен и является закрытым: поддержка малообеспеченных, преодоление последствий стихий, ЧП, защита семьи и семейных ценностей, содействие физкультурным и спортивным организациям и др.
Благотворительностью не признается помощь политическим партиям и коммерческим фирмам, даже в целях, обозначенных выше. К примеру, бескорыстная помощь в организации конкурса детского рисунка, проводимого некоммерческой организацией «Дом детского творчества», — это благотворительность. Если конкурс проводит коммерческая фирма, о благотворительности говорить нельзя.
ФЗ-38 от 13/03/06 г. «О рекламе» дается в ст. 3 понятие спонсорства.
Спонсорская помощь не ограничена целями, как благотворительная. Уже само наименование ФЗ говорит о том, что речь идет о рекламе.
Отличительные черты спонсорской помощи следующие:
Таким образом, спонсорские средства не что иное, как плата за рекламу спонсора, спонсорские средства «оплачиваются» рекламой, имеют коммерческую основу. Спонсор здесь выступает как рекламодатель, а получатель помощи – как распространитель рекламы.
Формы спонсорского договора в законодательстве нет. Получатель помощи и спонсор заключают договор оказания рекламных услуг (ГК РФ гл. 39).
В некоторых случаях спонсорская помощь имеет признаки благотворительности: если спонсор не ставит условие рекламы своей деятельности или торговой марки (в то же время помощь противоречит в каких-то моментах ст. 2 ФЗ-135, например, оказывается политической партии или коммерческой организации). На наш взгляд, здесь целесообразно заключить договор, идентичный по смыслу договору дарения (ГК РФ гл. 32).
В спонсорском договоре указывается:
Кроме этого, сторонами оформляются:
На заметку! Если спонсорский договор отсутствует, спонсору и получателю целесообразно обменяться деловыми письмами, содержащими информацию, аналогичную договору. В них обязательно должна быть указана четкая цель оказания спонсорской помощи.
Бухгалтерский учет у спонсора
Спонсорские взносы, не имеющие целью распространения рекламы, относят к прочим расходам, не относящимся к реализации (ПБУ 10/99 п. 11). Они относятся на Дт 91/2.
Если помощь спонсора предполагает его рекламу, речь, по сути, об оплате за рекламу. Она отражается в рекламных расходах, связанных с продажей продукции (ПБУ 10/99 п. 5). Их можно включить в общую сумму затрат на дату подписания акта об оказании услуг, в то время как спонсорская помощь осуществляется, как правило, в форме предоплаты.
Пример. ООО «Лидер» оказал спонсорскую помощь на условиях рекламы спортивной школе на сумму 180000 рублей, в т.ч. НДС. 180000/1,2 = 150000. 180000-150000 = 30000 — НДС.
Эта проводка делается на дату получения счета-фактуры за оказанные рекламные услуги.
Дт 60-1 Кт 60-2 180000 руб. – это контрольная проводка, она делается для того, чтобы сумма не отразилась на счете дважды.
Бухгалтерский учет у получателя
Получатель для учета пришедшей ему спонсорской помощи использует стандартные счета и проводки, согласно плану счетов.
Пример. Детский спортклуб «Звездочка» получил спонсорскую помощь от ООО «Лидер» в сумме 80000 рублей на проведение спортивного праздника. Средства внесены в кассу спортклуба наличными. Затраты спортклуба на рекламу — 7000 рублей. Спортклуб работает на упрощенной системе налогообложения.
В проводках также используются субсчета, с целью выделить авансовый платеж:
Налог на прибыль и НДС
У спонсора такие суммы – это оплаченные рекламные услуги, которые относят к прочим при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Рекламные расходы разделяют на нормируемые и ненормируемые. Фактические затраты на рекламу можно включать в полном объеме в расчет базы, если они указаны в ст. 264-4 НК РФ. К примеру, это реклама в СМИ, наружная реклама, расходы на участие в выставках и др.
Если виды рекламы в этой статье не поименованы, их можно включать в расчеты только в объеме 1% от выручки за период (ст. 249 НК РФ). В качестве примера можно привести расходы на покупку призов спортсменам.
Рекламные услуги облагаются НДС и могут быть приняты к вычету на основании полученного счета-фактуры. При этом учитывается и получение счета-фактуры на авансовый платеж.
У получателя спонсорские суммы от налогообложения не освобождаются и включаются в базу (см. ст. 251 НК РФ, 346.15 НК РФ).
Расходы на проведение мероприятий, инициированных спонсором (расходы на рекламирование спонсора), можно включать в базу по налогу на прибыль (ст. 264-4). Что касается УСН, то здесь ситуация может оказаться спорной, т.к. в ст. 346.16 подобные расходы поименованы лишь в целом (п. 20).
Как заключить контракт на оказание спонсорской помощи
Что такое спонсорский договор
Спонсорский договор применяется для финансирования различных публичных проектов: фестивалей, конференций, спортивных соревнований и т. п. Суть — в предоставлении одним лицом помощи другому для проведения мероприятия. Взамен тот, кто отдает, обычно получает услуги рекламного характера.
Отдельной главы, посвященной этому договору, в Гражданском кодексе РФ (далее — ГК РФ) нет. Но закон допускает заключение не предусмотренных отдельно сделок при условии, что они не вступают в противоречие с его нормами (ст. 8 ГК РФ).
Существуют 2 варианта спонсорского договора: первый — со встречным предоставлением услуг от адресата спонсорской помощи в обмен на спонсорство, а второй — без встречного предоставления, т. е. спонсорская помощь абсолютно безвозмездна. Соответственно, по правовой сущности это совершенно разные сделки, к которым применяются разные статьи ГК РФ.
Классическое спонсорство представляет собой возмездное сотрудничество в рамках гл. 39 ГК РФ и федерального закона «О рекламе» от 13.03.2006 № 38-ФЗ (далее — закон № 38). Именно в этом нормативном акте установлено, кто является спонсором, что такое спонсорская реклама и т. п. Посмотреть образец спонсорского договора такой разновидности и узнать о его оформлении подробнее можно здесь:
Предусматривается гл. 32 ГК РФ. Суть сделки — в безвозмездном дарении вещи или права в общеполезных целях. Получатель — строго лицо, определенное в ст. 582 ГК РФ (человек, школа, больница, музей и т. п.).
Важно! Дарение между коммерческими организациями запрещено (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).
Порой спонсорство могут квалифицировать как инвестирование. Отличие в том, что задача инвестора — выгодно вложить средства и получить доход, а у спонсора таких приоритетов нет.
Как заключить контракт на оказание спонсорской помощи
Чтобы успешно заключить соглашение о финансовой поддержке, необходимо провести подготовительные работы, определиться с правильной квалификацией документа и прописать условия сотрудничества. Для этого нужно знать общие правила оформления таких контрактов и особенности их отдельных разновидностей. Рассмотрим все это подробнее далее.
Чтобы заключить такую сделку, необходимо:
Уполномоченные представители встречаются, чтобы подписать окончательную редакцию контракта.
По какой схеме составляется договор о спонсорстве
Схема может быть любой — как с рекламной составляющей, так и вариант с пожертвованием. Главное — отразить существенные условия, которые зависят от выбранного варианта соглашения.
Обязательные условия для спонсорства за рекламу
По сути, спонсорство за рекламу — договор оказания услуг.
Поэтому заключающим такой договор рекомендуем следовать советам, перечисленным в следующей статье:
Обязательные условия для спонсорства в форме пожертвования
При пожертвовании есть следующие условия, без которых нельзя заключить договор:
Пример схемы составления контракта на спонсорство
Мы рекомендуем скачать один из прилагаемых к статье образцов и заполнить его согласно списку ниже. Все перечисленные условия очень важны, их обязательно нужно указать в договоре (под страхом его незаключенности или вероятных конфликтов между сторонами).
Условия, которые нужно вписать в любой договор на спонсорство:
При необходимости в текст иногда добавляют такие разделы, как конфиденциальность, обстоятельства непреодолимой силы, процесс изменения условий соглашения и его расторжения и т. п.
Какие условия сотрудничества отражают в договоре
Условия документа зависят от того, какой характер будут иметь отношения между его участниками: возмездный или безвозмездный. В возмездном стороны обычно именуются спонсором и спонсируемым. А при пожертвовании (дарении) — одаряемым (получателем) и жертвователем (дарителем).
Основные условия, которые следует отразить в тексте рассматриваемого контракта:
Наглядный пример оформления можно посмотреть тут:
Также в соглашении следует закрепить, как отражается факт оказания услуг. Чаще всего стороны оформляют акт (сдачи-приемки или выполнения обязательств) с приложением подтверждающих документов. Например, видеозаписи, справки от телеканалов, макеты баннеров, экземпляры листовок и т. д.
В правах спонсируемого отдельно оговаривается возможность (или запрет) совершения им других аналогичных сделок с третьими лицами. Ведь у одного мероприятия может быть несколько спонсоров.
Для каждой из сторон предусматривается право на расторжение договора в одностороннем порядке в случае невыполнения или ненадлежащего выполнения обязательств другой стороной (для возмездных).
Особенности спонсорского договора на рекламу
По сути, классический договор о спонсорстве — это сделка возмездного оказания услуг, по которой одна сторона получает финансовую помощь, а вторая — рекламу.
В ст. 3 закона № 38 дано определение понятий:
Как составить такой контакт, можно наглядно посмотреть тут: Образец спонсорского договора на проведение мероприятия.
Его характерные черты таковы:
Что учесть при составлении договора безвозмездной спонсорской помощи
Особенной чертой этой сделки является отсутствие встречного представления со стороны получателя средств. То есть в тексте не должно быть никаких упоминаний о рекламе, услугах, работах и т. п., осуществляемых этим лицом.
Допустимо в качестве обязательств получателя указывать только:
Если помощь оказывается безвозмездно и без указания на конкретную цель, то такой договор следует квалифицировать как договов дарения. А если целевое использование прописано по тексту и отвечает определенному кругу лиц, то сделка считается пожертвованием (решение Уссурийского районного суда Приморского края от 15.05.2019 по делу № 2-1869/2019).
Следует иметь в виду, что закон предусматривает возможность расторжения соглашения о пожертвовании, если:
Посмотреть, как составить документ, можно тут: Образец договора об оказании спонсорской помощи.
Помощь считается благотворительной, если оказана в целях, определенных в п. 1 ст. 2 закона «О благотворительной…» от 11.08.1995 № 135-ФЗ (защита детства, материнства, содействие образованию, культуре, охране здоровья и т. п.). При этом недопустимым является оказание такой поддержки следующим лицам:
Как оформить договор на спонсорскую помощь бюджетному учреждению
Бюджетным учреждением является некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием в целях обеспечения реализации полномочий органов государственной власти или органов местного самоуправления (п. 1 ст. 9.2 закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ).
Сделка об оказании финансовой поддержки данной организации может быть как возмездной, так и безвозмездной. Сам документ оформляется по стандартной схеме. Только в первом случае с учетом особенностей, предусмотренных для встречных рекламных обязательств, а во втором — как указано в разделе выше про безвозмездную помощь.
Стороны по тексту документа обычно именуют спонсором и учреждением.
Посмотреть, как составить договор, можно далее:
Если поддержка оказана на безвозмездной основе и получатель — бюджетное учреждение, то, производя закупки за счет полученных в дар средств, он должен (при соблюдении условия о размещении положения о закупках) руководствоваться:
При этом спонсор не имеет возможности устанавливать условие о необходимости закупки товаров, работ, услуг путем заключения контрактов с единственным поставщиком. Оно противоречит положениям п. 5 ст. 24 закона № 44.
Какие нюансы отличают спонсорский договор в спорте
Рассматриваемый контракт часто используют и для финансирования различных спортивных мероприятий: олимпиад, турниров, футбольных матчей и т. п. За счет средств поддержки производится, например, вся организация соревнования или только какая-то часть, например закупка спортивной формы.
Обычно он заключается на возмездной основе, за рекламу. За соревнованиями наблюдает большое количество людей (потенциальных клиентов), и такое сотрудничество получается крайне выгодным для спонсора. В этой сфере популярно информационное извещение через нанесение наименования рекламодателя на форму спортсменов и билеты на мероприятие.
Пример, как оформить, тут: Образец спонсорского договора в спорте.
В качестве особых условий такого контракта можно назвать следующие:
Как оформить передачу товара по спонсорскому договору
Рассматриваемый контракт может предусматривать передачу продукции спонсором в качестве исполнения своего основного обязательства. Допустимо сочетать это с предоставлением денежных средств или выбирать в качестве единственного вида поддержки.
Факт передачи оформляется актом приема-передачи. Оформляется он в свободной форме с учетом правил делового оборота. Схема следующая:
В силу подп. 12 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) передача имущества (выполнение работ, оказание услуг, предоставление имущественных прав) в рамках благотворительности (за исключением подакцизных товаров) налогообложению не подлежит.
Во всех остальных случаях, когда спонсорское соглашение не является благотворительным, организация должна начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Выручка от этого (без учета НДС) учитывается в составе доходов (подробнее — в п. 3 ст. 271 НК РФ). Сумма дохода, полученного в натуральной форме, определяется исходя из обычной цены реализации такого имущества, без НДС (пп. 4 и 6 ст. 274 НК РФ). Полученные доходы уменьшаются на затраты по приобретению имущества.
Как проводить налогообложение при заключении спонсорского договора
Налогообложение зависит от квалификации контракта:
Средства, полученные получателем, в силу подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 251 НК РФ должны учитываться отдельно, т. к. он отчитывается о расходах по таким контрактам (п. 14 ст. 250 НК РФ). НДС не облагается (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Спонсорский договор может быть возмездным, а может не предусматривать встречного представления. Первый чаще всего заключается в обмен на услуги рекламного характера, второй — в качестве пожертвования. В виде поддержки можно предоставлять не только денежные средства, но и вещи, работы, услуги, интеллектуальные права. Образец спонсорского договора на проведение мероприятия можно посмотреть выше. Во избежание проблем с налоговыми органами следует оформлять документы, подтверждающие исполнение сторонами своих обязательств. Например, отдавая какую-либо продукцию в качестве поддержки, необходимо составить акт приема-передачи. Налогообложение у каждой из сторон договора разное и зависит от квалификации сделки.
Спонсорский договор
«Практический бухгалтерский учет», 2014, N 6
В настоящее время не редкость, когда какой-либо экономический субъект финансирует проведение культурных, спортивных или иных мероприятий, в том числе с целью рекламы. Но, оказывая финансовую поддержку, необходимо понимать, какая помощь предоставляется: ведь от вида помощи зависят налоговые обязательства сторон.
Определение спонсора и спонсорской рекламы дано в Федеральном законе от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе». Так, согласно п. п. 9 и 10 ст. 3 Закона N 38-ФЗ:
ФАС России в свое время разъяснила, что такой признак рекламы, как предназначенность для неопределенного круга лиц, означает лишь отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых она направлена (Письмо ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624 (данное Письмо руководство ФНС России Письмом от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@ направило нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе)). Исходя из этого распространение такой неперсонифицированной информации должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц.
Не столь уж редко спонсор оказывает помощь не денежными средствами, а товарами или готовой продукцией, на что указывается в заключенном договоре.
Но в отличие от обычной рекламы спонсорская имеет ряд особенностей.
Информация о рекламодателе в этом случае распространяется именно как о спонсоре мероприятия. Указать на себя как на спонсора рекламодатель, по мнению ФАС России, может в любой форме, позволяющей обозначить его участие в мероприятии. При размещении же в рекламе указания на то, что спонсором является тот или иной товар, товарный знак, она не будет подпадать под понятие спонсорской (Письмо ФАС России от 09.08.2006 N АК/13075).
Помощь, оказываемая спонсором на условиях размещения рекламы о нем, в налоговом учете в силу пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ признается прочим расходом (Письма Минфина России от 27.03.2008 N 03-11-04/2/58, от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201). При этом учитываются положения п. 4 ст. 264 НК РФ, которыми установлен закрытый перечень ненормированных рекламных расходов и открытый перечень нормируемых. Поэтому понесенные расходы спонсора в зависимости от условий заключенного спонсорского договора могут быть как ненормируемыми, так и нормируемыми (Письмо УМНС России по г. Москве от 19.07.2004 N 21-09/47989).
Рекламные (спонсорские) расходы можно учитывать в полном объеме, если:
Во всех остальных случаях спонсорские расходы учитываются в пределах 1% от выручки организации (п. 4 ст. 264 НК РФ). К примеру, если по условиям спонсорского договора логотип спонсора должен быть нанесен на форму спортивной команды, то такие расходы будут отнесены к нормируемым.
Налоговики как-то попытались не зачесть рекламные расходы, связанные с нанесением логотипа спонсора на форму спортивной команды, мотивируя это тем, что фактически демонстрацией информации о спонсоре занимались спортсмены, с которыми не заключались договоры на распространение рекламы. Данный довод судьями ФАС Московского округа был отведен, и они подтвердили обоснованность учета рекламных расходов спонсора по заключенным договорам на распространение рекламы (Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2010 N КА-А40/14745-09).
Расходы по спонсорскому договору с организацией, при условии что она будет распространять рекламу о спонсоре в виде товарного знака в словесном и изобразительном обозначении на спортивном оборудовании, обмундировании спортсменов во время спортивных соревнований, могут быть учтены для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (Письмо Минфина России от 27.03.2008 N 03-11-04/2/58).
Выручка для нормирования берется без учета НДС и учитывается нарастающим итогом с начала года. Вполне возможна ситуация, когда сумма рекламных расходов в начале года не будет укладываться в норматив и при налогообложении их придется учитывать лишь частично. По итогам же этого года, когда размер выручки возрастет, они составят менее 1% от ее величины. И это позволит полностью учесть их при расчете налога на прибыль.
Среди условий возможности отнесения понесенных затрат к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, указано документальное их подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ). Напомним, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. НК РФ при этом не устанавливает конкретного перечня документов, которые должны оформляться для подтверждения осуществленных расходов, и не предъявляет каких-либо требований к оформлению (заполнению) расходных документов. Главное, чтобы на основании документов, которые имеются у налогоплательщика, можно было сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.
В подтверждение фактического оказания предусмотренных договорами услуг могут быть представлены акты выполненных работ, отчеты контрагентов о выполнении взятых на себя обязательств, вырезки из газет и журналов, иная информация, свидетельствующая о фактах исполнения рекламораспространителями возложенных на них обязательств по спонсорскому договору.
Если же по условиям договора спонсируемый предоставляет акт о потраченных суммах, принятых в качестве спонсорской помощи, то спонсорские затраты можно учесть только в тех суммах, которые будут фигурировать в таком акте. А те деньги, за которые спонсируемый еще не отчитался (которые еще не были потрачены по назначению), не столь уж корректно считать платой за оказанные рекламные услуги. Это аванс, который спонсор может потребовать вернуть либо в счет которого спонсируемый может оказать услуги в дальнейшем.
Отметим, что в указанном Постановлении ФАС Московского округа N КА-А40/14745-09 подчеркнуто, что размер средств, которые спонсируемое лицо фактически потратило непосредственно на изготовление (распространение) рекламы, в соответствии с налоговым законодательством не является критерием для учета израсходованных средств у спонсора.
При применении спонсором метода начисления сумма помощи признается в расходах в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ в том отчетном или налоговом периоде, к которому она относится, независимо от времени ее уплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Именно это положение финансисты настойчиво рекомендовали использовать налогоплательщику при учете расходов на рекламу, осуществленных в виде расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) (Письмо Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/201). Исходя из этого рассматриваемые расходы налогоплательщик может учесть после проведения мероприятия и подписания акта сдачи-приемки.
Передача товаров (готовой продукции) в качестве возмездной спонсорской помощи у спонсора признается реализацией в целях налогообложения прибыли. Выручка от реализации (без учета НДС) учитывается в составе доходов на дату отгрузки (п. 3 ст. 271 НК РФ). В данном случае доход получен в натуральной форме, его сумма определяется исходя из цены сделки, а именно доход равен обычной цене реализации товаров (готовой продукции) без НДС (п. п. 4 и 6 ст. 274 НК РФ). При этом полученные доходы уменьшаются на сумму расходов, связанных с приобретением товаров (изготовлением передаваемой продукции).
К спонсорской рекламе, размещаемой в печатных СМИ, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, предъявляются такие же требования, как и к обычной рекламе. В частности, она должна предваряться указанием «на правах рекламы» (ст. 16 Закона N 38-ФЗ) (указанное требование не распространяется на трансляцию спонсорской рекламы в теле- или радиоэфире (п. 1 ст. 14, п. 1 ст. 15 Закона N 38-ФЗ)). Финансисты при этом полагают, что для признания расходов на размещение рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, размещение текста рекламы должно сопровождаться пометкой «реклама» или пометкой «на правах рекламы» (Письмо Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/2/94).
Арбитражные суды придерживаются другой позиции. Пометка «На правах рекламы», по мнению судей ФАС Московского округа, не является существенным признаком рекламы. Ответственность за распространение рекламной информации без пометки «на правах рекламы» возлагается на рекламораспространителя, то есть лицо, осуществляющее размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования имущества, в том числе технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иным способом. Поэтому подтвержденные надлежащим образом рекламные затраты организация вправе учесть в расходах при налогообложении (Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2).
Кстати, в упомянутом Обзоре практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе, Президиум ВАС РФ указал, что при опубликовании рекламной информации без сообщения типа «На правах рекламы» меры административного воздействия применяются к рекламораспространителю (п. 11 Обзора).
Судьи ФАС Северо-Западного округа также признали несостоятельной ссылку налоговой инспекции на отсутствие в газетной публикации сообщения о том, что информация об обществе публикуется на правах рекламы: наличие такого сообщения не относится к существенным признакам рекламы. Налогоплательщик, подтвердив целесообразность и оправданность затрат на рекламу, правомерно включил их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. У налогового же органа не имелось законных оснований для доначисления налога на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2007 N А05-8063/2006-13).
Реализация рекламных услуг на территории РФ отнесена к объекту обложения налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При реализации услуг налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к уплате покупателю этих услуг соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Как правило, спонсорская помощь перечисляется до проведения мероприятия, то есть на условиях авансирования. В этой ситуации моментом определения налоговой базы у спонсируемого является день получения предоплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Спонсор же при перечислении предоплаты (спонсорского взноса) исполнителю услуг в силу п. 12 ст. 171 НК РФ имеет право принять к вычету НДС, являющийся составной частью возмездной спонсорской помощи. Принятие вычета возможно, если договором предусмотрено перечисление предварительной оплаты и у налогоплательщика имеются в наличии (п. 9 ст. 172 НК РФ):
Отсутствие хотя бы одной позиции из вышеперечисленных не позволяет налогоплательщику претендовать на вычет.
НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты), а не обязанность по принятию налога к вычету. Если налогоплательщик использует свое право на принятие к вычету налога по полученным услугам, а не по осуществленной предварительной оплате (частичной оплате) указанных услуг, то это, по мнению финансистов, не приводит к занижению налоговой базы и суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
В упомянутом Письме N 03-07-15/39 финансисты также указали, что при осуществлении предварительной оплаты в форме передачи имущества вычет НДС с аванса неправомерен, поскольку у налогоплательщика отсутствует платежное поручение.
Однако арбитражные суды несколько скептически относятся к предложению финансистов. Так, судьи ФАС Поволжского округа, сославшись на правовую позицию Конституционного Суда РФ, сформулированную:
посчитали действия налогоплательщика, принявшего к вычету сумму НДС по предоплате, произведенной соглашением (то есть с использованием неденежной формы расчетов), соответствующими нормам НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.10.2011 N А12-22832/2010).
Судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.09.2011 N Ф09-5136/11, оперируя указанной выше правовой позицией КС РФ, констатировали, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. Основным условием, необходимым для принятия к вычету сумм налога, уплаченных путем расчета с поставщиками векселями, является реальность расходов налогоплательщика на приобретение векселей. Поскольку налогоплательщиком были представлены документы, которые свидетельствовали о реальном характере расходов общества, связанных с приобретением векселя, то принятие к вычету суммы НДС по предоплате, осуществленной передачей векселей, было признано правомерным.
После подписания акта об оказании услуг и при наличии счета-фактуры сумма НДС, предъявленная спонсируемой организацией за рекламные услуги, может быть принята к вычету на основании п. 1 ст. 172 НК РФ. Поскольку рекламные расходы в соответствии с гл. 25 НК РФ в некоторых случаях принимаются для целей налогообложения по нормативам, то финансисты в таких случаях настаивают на применении положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ. Согласно этой норме суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. При этом в абз. 1 указанного п. 7 говорится только о командировочных и представительских расходах.
Финансисты придерживаются мнения, что суммы НДС подлежат вычету в пределах нормативов по всем видам расходов, нормируемым для целей налога на прибыль, а не только по представительским (Письма Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-11/68, от 17.02.2011 N 03-07-11/35).
До середины нулевых годов некоторые арбитражные суды поддерживали позицию Минфина России (п. 14 Рекомендаций научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Уральского округа от 07.12.2006 N 4/2006, Постановления ФАС Московского округа от 15.03.2005 N КА-А40/1512-05, ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 N А56-11749/04).
В последующий же период многие арбитражные суды стали склоняться к мнению, что правило о нормировании вычета распространяется только на командировочные и представительские расходы. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.07.2010 N 2604/10 констатировал следующее.
В абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
После включения в НК РФ гл. 25 в п. 7 ст. 171 НК РФ были внесены изменения, касающиеся в том числе и абз. 2 этого пункта. Абзац 1 п. 7 ст. 171 НК РФ при этом был сохранен в прежней редакции. Из всего перечня расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль по нормам, в абз. 1 упоминаются только расходы на командировки и представительские расходы.
Системное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ в его взаимосвязи с положениями гл. 25 НК РФ, по мнению высших судей, позволяет считать, что в рассматриваемом положении речь идет только о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам. При ином толковании данного пункта (после изложения абз. 2 в новой редакции) необходимость сохранения абз. 1 этого пункта отсутствовала.
Ссылаясь на указанную правовую позицию Президиума ВАС РФ, судьи ФАС Московского округа посчитали действия налоговой инспекции, которая признала неправомерным принятие обществом к вычету НДС по рекламным услугам в полных суммах (фискалы считали, что налогоплательщик вправе был заявить упомянутый вычет в пределах норматива (1% выручки), предусмотренного в п. 4 ст. 264 НК РФ для расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль), не соответствующими положениям НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2012 N А40-135314/11-107-565).
Из буквального толкования нормы п. 7 ст. 171 НК РФ, по мнению все тех же судей ФАС Московского округа, следует, что законодатель предусматривает ограничение вычетов только по расходам на командировки и представительские расходы. При этом ни в п. 7 ст. 171 НК РФ, ни в иных законодательных актах не предусматривается запрет на вычеты по НДС в части превышения лимита рекламных расходов, установленного абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 12.11.2009 N КА-А40/11969-09).
Московские налоговики, сославшись на все ту же позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2604/10, констатировали, что обязанность нормирования вычетов сумм налога на добавленную стоимость в силу п. 7 ст. 171 НК РФ возникает только в отношении затрат на командировки и представительских расходов. В связи с чем вычет сумм налога в отношении иных нормируемых затрат производится в полном объеме (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2013 N 13-11/083321@).
Если налогоплательщик все же последует рекомендациям финансистов, то он не сможет принять к вычету в отчетном периоде, когда у него имеются сверхнормативные расходы на рекламу, часть НДС, размер которой определяется в пропорции к неучтенным рекламным расходам.
Поскольку подлежащая налогообложению прибыль исчисляется нарастающим итогом в течение календарного года, организация вправе учесть сверхнормативные расходы на рекламу в последующих отчетных периодах календарного года. Ведь в дальнейшем размер выручки от реализации у налогоплательщика может увеличиваться.
В такой ситуации финансовое ведомство не находит нарушения законодательства РФ о налогах и сборах при принятии к вычету суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу, которые ранее не вошли в состав вычета. И осуществить это можно в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные расходы учтены в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285).
Суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по услугам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг. Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным услугам подлежат вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете спонсорские расходы учитываются так же, как и другие рекламные расходы. Как правило, они в полном объеме отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу». Перечисление спонсорского взноса и учет рекламных расходов сопровождаются следующими записями:
Дебет 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным», Кредит 51
Дебет 44 Кредит 60
Дебет 60 Кредит 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»,
Если спонсорские расходы в налоговом учете превышают установленный лимит, то в суммах расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, возникает разница. И это обязывает организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Возникающая разница в бухгалтерском учете признается вычитаемой временной, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. И это обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив, сумма которого определяется как произведение не принятой в налоговом учете величины расходов и ставки налога на прибыль (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02):
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
В последующие месяцы при увеличении суммы выручки в налоговом учете можно будет признать в расходах дополнительную сумму спонсорских затрат, что уменьшит величину вычитаемой временной разницы и позволит уменьшить ранее начисленную сумму отложенного налогового актива:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 09
Дебет 99 Кредит 09
Возникающие разницы в учетах в связи с нормированием отдельные организации признают постоянными. В связи с этим они вначале начисляют постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
В дальнейшем же, когда в налоговом учете при увеличении размера выручки в расходы включаются дополнительные суммы рекламных расходов, ими начисляется постоянный налоговый актив:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 99
Такой вариант учета позволяет «забыть» об отслеживании возникшей временной разницы и начисленного отложенного налогового актива. Однако, на наш взгляд, он несколько некорректен.
Пример. Организация по условиям договора спонсорского участия, заключенного с волейбольным клубом, обязалась перечислить спонсорский взнос в размере:
Денежные средства перечислены в январе. В этом же месяце получен счет-фактура, выставленный волейбольным клубом по полученной предоплате.
Налогоплательщик и волейбольный клуб 30 июня признали, что все обязательства сторон выполнены, о чем был составлен акт. К акту приложены:
В этот же день волейбольным клубом выставлены два счета-фактуры на оказанные спонсору рекламные услуги.
В налоговом учете организация по состоянию на 30 июня:
Организация следует рекомендациям чиновников в части принятия к вычету сумм НДС по нормируемым расходам.