Что такое графление в истории бух учета
1.4. Древнегреческая бухгалтерия
Древнейшая греческая культура (бронзовый век) – крито-микенская. В это время система учета похожа на вавилонскую, так как записи на глиняных табличках имеют линейное расположение, но деление по графам в отличие от вавилонских документов отсутствует. Впоследствии греки заимствовали многие культурные достижения критян – письменность, систему чисел и мер и др. Но была ли заимствована система учета, неизвестно. На смену этому периоду пришли и стали развиваться города-полисы, каждый со своей замкнутой финансово-экономической системой. В отличие от стран Древнего Востока с централизованным управлении ем экономикой, у греков не было общего хозяйственного механизма. Полисы то воевали между собой, то заключали союзы, но торговые, а затем и денежные связи сохранялись.
Источниками знаний об организации учета в крито-микенской Греции являются найденные при раскопках тысячи глиняных табличек, гирек, деньги, складские хранилища и т. п. Кроме того, до наших дней дошли литературные источники, в которых содержится описание учетной практики. Это произведения Аристотеля, Исократа, Демосфена, Геродота.
Документы в Греции писали на любой гладкой поверхности – это были шкуры овец, коз, затем доски, покрытые известью или воском. Дощечки могли скрепляться по краю ремешками или кольцами (первый формуляр книги). Писали и на папирусе, но ни один из них не сохранился. Государственные документы – постановления, публичные списки – необходимо было сохранять длительное время, поэтому их высекали на мраморных или каменных плитах. Но наиболее дешевым материалом были глиняные черепки – остраки.
Вычисления вели на счетном инструменте – абаке. В отличие от Древнего Египта камешки по деревянной доске передвигали не справа налево, а сверху вниз. Система исчисления была десятеричной. Счету обучали в обычных школах, специальные «бухгалтерские» кадры не готовили. Практическому управлению учились в процессе коммерческой деятельности. Покровителем коммерсантов считался бог Гермес.
Греки не проявляли интереса к практической стороне управления, и, как следствие, престижность учетной профессии упала. Престижными считались занятия философией, искусством, спортом и т. п. Теоретическая сторона экономической науки оторвалась от прикладной (бухгалтерского учета) и оказалась далеко впереди.
Об экономике (с греч. айкономике – искусство управления хозяйством) писали Аристотель и Филодем. Они уделяли внимание предварительной смете затрат. Классификация средств разделяла имущество на видимое (земля, рабы, скот, дома) и невидимое (деньги наличные и отданные в долг). Причем строения учитывались у греков по составляющим элементам – двери, кровля и т. п. Писали и о качествах управляющего – умении приобретать, сохранять, содержать в порядке, использовать имущество.
С конца V в. до н. э. мощное влияние на экономику полисов оказывает денежное обращение. Монеты стали выдающимся изобретением древних греков[3]. До этого в качестве эквивалента использовались самые разные предметы – шкуры, соль, металл в слитках и др. Но только монеты стали всеобщим универсальным эквивалентом и стоимостным измерителем в бухгалтерии. Денежное измерение позволяло обобщить разнородные факты хозяйственной жизни, группировать учетные объекты и операции, получать системную информацию. Так начинается поворот от натурального учета к стоимостному.
С возникновением денег натуральное хозяйство постепенно приобретает черты товарного. Развивается торговля между городами-полисами. Так как каждый город чеканил свою монету, возникала проблема обмена одних монет на другие. Для этого необходимо было знать содержание металла в монетах, степень их износа, курс обмена, предвидеть возможность появления фальшивых и др. Появились менялы – трапезиты (трапеза – стол, трапезит – человек за столом), которые, накопив средства, стали давать их под проценты. По своим функциям трапезы стали банками, а трапезиты превратились в банкиров. Наряду с обменом, проверкой монет и кредитованием трапезиты участвовали в сделках как посредники, свидетели, поручители, хранители документов и ценностей.
Первые в истории банкиры были рабами, так как аристократы считали это занятие непрестижным. Накопив денег, рабы выкупали свободу и становились вольноотпущенниками – метеками, но получить подлинного гражданства они не могли. Позднее, в III в. до н. э., деятельность трапезитов становится почетным занятием. К этому времени устоялась учетно-экономическая сторона банковских расчетов, возникли финансовые традиции, но судить об этом можно только по литературным источникам (речи Демосфена, Исократа), так как ни одна учетная книга не сохранилась.
Организация бухгалтерского учета в банках шла по двум направлениям: учет приема и выдачи вкладов; учет взаимных расчетов между клиентами.
Сначала заключался договор банкира с клиентом в присутствии свидетеля и, возможно, поручителя. Договор мог заключаться устно с последующей проверкой через показания пыткой раба как свидетеля сделки. Взнос и перевод оформлялись «платежным поручением» – диаграфе или симбола. Это могли быть кольцо печатка, удостоверяющая личность вкладчика, разломанная пополам монета или даже глиняная табличка. При необходимости вызывали свидетелей. В документе указывали имя вкладчика, сумму вклада, имя получателя, поручителя, свидетеля.
Текущий учет расчетов велся в списках, куда записывали суммы, а потом вычеркивали их. Вычеркивание означало окончание расчетов. Унификации учетных документов не было (Аристотель пишет, что были таблички и списки, но правила их заполнения не оговаривает). Такая система учета расчетов укладывается в схему приходо-расходной бухгалтерии.
Хранение денежной наличности представляло огромную проблему. Тем не менее в источниках это не упоминается. Историки предполагают, что основная часть денег была в обороте – выдана в качестве кредитов, отвлечена в недвижимость или рабов, а другую часть банкиры сдавали на хранение в храмы. Храмы были наиболее подходящим местом для хранения запасов: толстые стены, поселения вокруг, защита богов. Благодаря раскопкам Делосского храма сегодня известна система хранения денежных средств. Запасы были уложены в горшки рядами, каждый ряд обозначался своей буквой (эти обозначения можно считать инвентарными номерами). Велись, как минимум, три регистра: список должников и взносов, инвентарная опись денежных средств и перечень шрифтов мест хранения с вложениями.
Учитывая риск хранения и использования наличных денег, проще и безопаснее было «перебросить» вклады посредством записей со счета одного клиента на счет другого, а наличность при этом могла оставаться в банке (храме) или использоваться в обороте. Так появляется предпосылка развития безналичных расчетов.
Учетные книги вел сам банкир, записи делались совершенно секретно и никому не доверялись. Ни клиенты, ни слуги не могли увидеть учетных записей или потребовать их через суд в качестве доказательства. Известно множество судебных разбирательств по поводу вкладов, правильности расчетов между между лицами, которые и заставили подумать о необходимости правовой регламентации учета. Документы, касающиеся более поздней деятельности банков, прямо говорят о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.
Особенности государственного устройства Древней Греции заключались в том, что большинство должностей были выборными (по жребию). Многие из чиновников получали жалованье (но не все) из общественной кассы Афин. Ответственные лица избирались на определенный срок, по истечении которого они должны были отчитаться. Текстовая часть отчетов была обширной и давала представление о содержании операций и исполнителях. Отчеты выставлялись на всеобщее обозрение и обсуждались. Контроль осуществляли специальные чиновники – полеты (ответственные за аренду и откуп), иеропои (ответственные за сохранность казны), аподекты (проверяли погашение государственных займов и взносов), логисты (проверяли отчетность должностных лиц). Ответственность должностных лиц была высокой. Хищения возмещались в десятикратном размере. Недостоверная отчетность рассматривалась в суде и каралась конфискацией имущества, остракизмом (изгнанием).
Благодаря завоеваниям Александра Македонского товарно-денежные отношения распространились в Египет. Но на египетской почве эти достижения модифицировались, а торговля и частное предпринимательство вообще не прижились. Экономические отношения в эллинистическом Египте строились на подневольном труде свободных землевладельцев и рабов, целой системе монополий и великом множестве налогов. Развитие производства и обращения стимулировалось внеэкономическими средствами – принуждением, страхом наказания. Приоритет отдавался налоговой отчетности (описи земли, населения, урожая, скота и т. п.).
Огромное количество подробных инструкций регламентировало систему учета (известны папирусы Тебтюниса, архив Зенона). Инструкции составлялись в аппарате министра финансов – басиликоне. Министр финансов (диойкет) имел право конфисковать имущество чиновника, если тот нарушил финансовую дисциплину или не выполнил свои служебные обязанности, мог приговорить его к позорному столбу и даже смертной казни. Выполнение всех инструкций требовало огромного штата исполнителей, которых надо было содержать и контролировать. Одинаковые учетные функции могли выполнять несколько чиновников. Система предусматривала взаимный контроль должностных лиц, множественную передачу учетно-экономической информации, ее проверку и перепроверку. Такая система вообще характерна для административно-командной экономики.
Между первичным учетом и отчетностью стоял (как и в наше время) текущий учет. В эллинистическом Египте возникает новый тип учетного регистра (текущего бухгалтерского счета) – эфемерида. В отличие от папируса Булак 18 объекты учитывались не общим итогом, а равномерно в течение дня. Известны папирусы № 701 от 235 г. до н. э., № 116 от II в. до н. э. и др. Анализ текстов приводит к следующим выводам:
• учет велся по дням;
• имела место учетная символика (есть обозначения итога, знак вычитания и др.);
• применялась специальная учетная терминология. Например, остаток – лойпа, расход – анэломата, но обозначения денежных или натуральных единиц отсутствуют, поэтому трудно понять, где количество, цена и сумма;
• натурально-стоимостной учет смешан с элементами приходо-расходного, но хронологическая регистрация операций присутствует;
• специальных способов исправления ошибок не отмечено;
• структура документа зависит, несомненно, от формы папирусного свитка, в котором вели записи, поэтому эфемерида не имеет табличного расположения прихода и расхода по колонкам. В частных хозяйствах Древней Греции, а позднее и Древнего Рима использовалась система учета обязательств, применявшаяся Зеноном (управляющий поместьем министра финансов Сирии и Палестины Аполлония с 260 г. до н. э.). Архив Зенона[4] представляет ценность своей относительной целостностью. В нем приведены первичные документы, эфемериды, выборочные счета и деловая корреспонденция, выполняющая одновременно роль исходной первичной документации.
Исследователи, анализируя документы, сделали вывод о том, что в частном учете копировали учет государственный: распределение обязанностей учетных работников, признаки нормирования труда и операций, сплошное фиксирование фактов хозяйственной жизни в разрезе материально ответственных лиц, воспроизведение содержания первичных документов в эфемериде (где информация регистрировалась в хронологическом порядке), ведение приходо-расходного учета. Наряду с эфемеридой денежных средств велись эфемериды учета в натуральном измерении, что разграничивало натуральный и стоимостной учет. Сверять обороты в таких условиях было весьма непросто.
Банковский учет эллинистического Египта реконструирован следующим образом. Бухгалтерский учет в банках начинался с письменного распоряжения вкладчика. Операции взноса вкладов выплат заносились в эфемериду в календарной последовательности. Наряду с ней заполнялась приходо-расходная книга (папирус № 890). Связь между ними осуществлялась посредством проверки дат и имен клиентов (папирус № 63). В банковской книге уже есть формулировка «от кого – кому» (предшествует двойной записи), термин «иметь» (праобраз термина «кредит»), которые оказали влияние на эволюцию учета.
Глава 6 учет становится наукой (xix в. начало xx в.)
Бухгалтерская научная мысль зародилась в Европе в середине XIX в. Возникновение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах, с этой минуты объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. И наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя. Наука о бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала ее.
Возникновение науки об учете в Италии
Зарождение экономической и юридической школ учета. С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была основана на учете самих ценностей (экономическое направление).
Начало юридическому направлению положил 
(1803), который сформулировал следующие утверждения. 1. Учет это регистрация прав и обязательств собственника. 2. В центре учетной системы находится счет «Капитал». Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счет. Например, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось проводками: дебет счета «Товары», кредит счета
«Капитал» и дебет счета «Капитал», кредит счета «Поставщики». Это объясняется тем, что при оприходовании товаров выполняются два договора: поставки (между поставщиком и собственником) и материальной ответственности (собственник передает товары администратору).
Точно так же трактовались и другие операции. Все они должны были быть непременно отражены на счете «Капитал». Поэтому эту систему называли четверной, ибо каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном счете и притом главном «Капитал» должны были получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность бухгалтерской разноски. Четверная бухгалтерия д’Анастасио предполагала учет движения ценностей между участниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств. При этом любое движение, утверждал д’Анастасио, протекает из одного места в другое и имеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи. Счета — это «станции», созданные для отражения изменений правоотношений лиц, участвующих в хозяйственном процессе.
Начало экономическому направлению было полажено Джузеппе Людовико Криппой (1838). Он указывал, что «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности» [Цит.: Галаган, 1923, с. 112], которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учета. Все счета делятся на две группы: первая включает счета капитала и его частей, вторая раскрывает структуру первых. Для Криппы недопустимо утверждение о том, что бухгалтерия учитывает права и обязательства лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Учет фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств — это только следствие хозяйственного процесса, причем далеко не самое значительное.
Н. д’Анастасио и Д.Л. Криппа стали предтечами трех школ итальянской научной бухгалтерии: ломбардской (Милан), тосканской (Флоренция) и венецианской (Венеция). Представители каждой из этих школ оставили след в истории. Взаимное их влияние представлено на рис. 2.
Ломбардская школа. Отцом науки о бухгалтерском учете считают создателя ломбардской школы Франческо Виллу (1801 —
1884). Он осуществил синтез юридических и экономических целей учета. Юрист по образованию, работник финансовых органов, разносторонне образованный человек (автор книги о паровых машинах и переводчик математических трудов) Вилла искренне считал и при этом не ошибался, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг. Для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня
науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Главный труд Виллы вышел в свет в г., и этот год можно считать началом рождения науки о бухгалтерском учете. Бухгалтерия, согласно Вилле, представляет собой комплекс экономикоадминистративных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель — контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах.
Рис. 2. Влияние идей ломбардской школы на развитие учетной методологии
Бухгалтерский учет включает три части: 1) область экономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведения регистров и их практическое использование; 3) организацию управления, в том числе и ревизию счетов. Управление — часть административного права, оно осуществляется не путем контроля ценностей, а посредством контроля деятельности работников предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные лица — хранители, как их называл Вилла. Хранители, получая ценности, принимали на себя ответственность перед собственником, которая увеличивается при поступлении и уменьшается при списании ценностей. Все счета в учете
должны открываться агентам (лицам, работающим внутри предприятия) и корреспондентам (лицам, сторонним по отношению к предприятию).
Поскольку управление предполагает постоянное перемещение прав и обязательств между агентами и корреспондентами, возникает необходимость непрерывного увеличения ответственности у одних и уменьшения ее у других лиц. Так, координация прав и обязательств определяет двойную запись.
•Лицо, чьяответственностьувеличивается, — дебетуется, чья ответственностьуменьшается,—кредитуется.
Таким образом, Вилла не без влияния д’Анастасио перешел от персонификации к персонализации счетов, вместо отождествления счета с лицом он вводил счет для лица. При этом объектом учета, так же как и Криппа, Вилла считал не правовые отношения, а материальные и денежные ценности, приводящие к этим отношениям. Бухгалтерский учет выступал как комплексная экономико-правовая дисциплина. Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств. Их частями выступают три группы счетов: депозитные (имущественные); личные (расчетов) и итоговые (счет «Прибыли и убытки», счета вступительного и заключительного баланса).
Тосканская школа. Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческо Марчи (1822 — 1871). По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц — агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует определенная группа счетов. Все лица, связанные с предприятиями, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывается в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи.
• Тот, кто получает ценность или становится должником, — дебетуется, тот, кто выдает ценность или становится заимодавцем, — кредитуется.
Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827 — 1917), который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский учет как часть юриспруденции. Его учение было названо
логисмографией. Оно предусматривало иерархическую последовательную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, причем и дифференциация, и структура должны были быть адекватны организационному построению предприятия. Твердым убеждением Чербони было то, что счетоведение прежде всего должно изучать человека. Бухгалтер регистрирует только внешние факты, но «внешние факты, писал Чербони, являются лишь последствиями внутренних движений нашей души» Галаган, 1928, с. 39].
Всю научную работу в области учета он делил на четыре раздела. Первый исследование фактов хозяйственной жизни в
лях раскрытия, с одной стороны, действия объективных законов, управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, а с другой стороны, субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят. Второй раздел исследование хозяйственной структуры, функций и их эффективности в общей системе управления предприятием. Третий изучение математических методов с целью выбора аппарата описания фактов хозяйственной жизни. Наконец, четвертый этап — логисмографическое исследование фактов путем их координирования с целью выявления юридической и экономической сущности, а также влияния на хозяйство в целом.
В логисмографии следует различать теорию и форму счетоводства. В основе теории лежат два принципа:
за каждым счетом непременно должно стоять лицо или группа лиц (без лица нет счета), и
собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов. Принцип дуалистичности известен как постулат Чербони.
• Сумма кредиторской задолжен-
ности предприятия его собственнику всегда равна сальдо расчетов этого
предприятиясосвоимиагентами корреспондентами.
В логисмографии все хозяйственные операции делились на три группы: 1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами; 2) статистические, приводящие к внутрен
ним изменениям в составе имущества; 3) экономические, изменяющие суммы расчетов предприятия с собственником, например с государством (логисмография, в частности, применялась как форма учета государственных предприятий итальянского королевства). Первая и третья группы операций назывались модификациями, так как они изменяли итог баланса, вторая — пермутациями (так как они не меняли итога).
Смысл логисмографии — в последовательном разложении и персонализации счетов, цель — в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет права и обязательства физических и юридических лиц, метод — регистрация. Все лица, имеющие отношение к хозяйству, могут быть подразделены согласно принципам Марчи на четыре группы. В соответствии с группировкой проводится и деление счетов, причем, так как администратор выступает посредником между собственником, с одной стороны, и агентами и корреспондентами, с другой, то дебетовый и кредитовый обороты этого счета (администратора) всегда будут равны; счет не имеет сальдо и потому он исключается из общей системы счетов. Счета агентов и корреспондентов сводятся в единую группу. Структура счетов должна быть адекватна структуре предприятия. Поскольку любое предприятие представляет собой органическое единство, то оно представлено и единым счетом — балансом. Баланс — счет высшего порядка, он распадается на два счета: 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов, последний является синтезом двух счетов: агентов и корреспондентов. Счет агентов делится в свою очередь на счета
«Основные средства», «Товары», «Касса» и т.д., счет корреспондентов распадается на счета расчетов с дебиторами и кредиторами. Каждый из этих счетов может делиться на более мелкие, аналитические счета, например, счет «Товары» можно подразделить на счета товарных групп, которые в свою очередь выделяются по наименованиям, а наименования — по сортам и т. д. Так возникает иерархическая структура счетов, называемая логисмографическим разложением баланса. Она предопределяет и характер формы, предусматривающей ведение для каждого уровня иерархии отдельного регистра (книги). Его графление очень напоминает американскую форму счетоводства в варианте Дегранжа, полностью используется ее принцип синхронистичности, но вместо единого интегрального регистра вводится иерархическая структура регистров.
Логисмография, развивая идеи Савари о разделении синтетического и аналитического учета, привела к многоуровневой классификации счетов и к возникновению субсчетов. Постулаты Савари были уточнены Чербони.
• Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующего счета, к которому они были открыты.
• Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того последующего счета, к которому они были открыты.
Эти постулаты позволяли Чербони утверждать, что благодаря логисмографии «двойная бухгалтерия дает средства от высшего синтеза доходить до самого тонкого анализа» [Цит.: Галаган, 1912, с. 8].
Чербони — «автор великий в своей скромности» (Галаган) — отдал бухгалтерии всю свою жизнь, ум, знания, силы, темперамент, способности, сына (продолжал дело отца). У него было немало верных последователей, из которых мы отметим Ф.А. Боналуми и 
Ф. А. Боналуми (1832 — 1904) развивал учение о хозяйстве как совокупности противоположных интересов лиц, с ним связанных. Ему принадлежит одно из лучших определений единичного хозяйства: «совокупность противоположных интересов, образующих хозяйственную единицу, обнимает две категории лиц с противоположными интересами: хозяина, с одной стороны, и третьих лиц — с другой» [Счетоводство, 1891, с. 9].
Самым ярким продолжателем логисмографии был 
Росси (1845 — 1921), создавший подлинную философию учета. Он отождествлял предприятие с организмом. Клеточки предприятия образуют его которое формирует органы хозяйственного организма, отличающиеся друг от друга в зависимости от природы их отправлений.
Управление, по мнению Росси, сводится к определению количества и качества вещества (его числа, веса, меры, цены, стоимости и т.д.), которые и составляют «врожденную функцию» учета. Бухгалтерские записи представляют собой символы, фиксирующие нравственную и юридическую ответственность различных участников хозяйственных процессов. Однако все агенты выполняют свою работу только вследствие управления — приказов, ко
fi-24 1 
манд, отдаваемых администрацией. Таковыми, писал Росси, являются приказы уплатить или принять деньги, материалы, выполнять известные работы и т.д. Таким образом, «врожденная функция» реализуется благодаря учету в трех разрезах экономическом, порождающем актив предприятия, юридическом, приводящем к возникновению пассива, и административном (управленческом), формирующем отчет о прибылях и убытках. По Росси, эти разрезы возникли в учете постепенно, исторически, от простого к сложному. Их развитие и представляет собой содержание бухгалтерского учета, а заключительный этап — создание науки об учете.
Наукой (счетоведением) занимаются на кафедрах университетов, искусством (счетоводством) — в бухгалтериях. Последние представляют собой информационные банки предприятий. Каждая бухгалтерия включает два элемента: 1) кадры и 2) регистры. Информация идет от человека к человеку, но через письменные документы, и отражается бухгалтерами в учетных регистрах. Работа главного бухгалтера включает три этапа: 1) начинательный — составление инструкций, приведение в известность всего имеющегося в обладании данного предприятия, разработка смет ожидаемых доходов и предстоящих расходов; 2) текущий — контроль за ведением учета; 3) заключительный — составление и представление финансовой отчетности.
Касаясь информационных и психологических аспектов бухгалтерского учета, Росси указывал, что счетоведение и счетоводство выступают хранителями экономических интересов общества, указывают опасности и способы их устранения, разоблачают злоупотребления, диктуют средства их предупреждения и пресечения. Экономические интересы лиц пересекаются в хозяйственных операциях. Эти операции он считал предметом бухгалтерского учета и классифицировал их в три группы: 1) экономические (производство, распределение или потребление материальных благ), 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав и обязательств) и 3) административные (перемещение ценностей внутри предприятия). Так как каждая операция затрагивает двух субъектов, а операции делятся на три типа, то основной принцип учета Росси называет двойной тройственностью.
Росси известен как крупный историк в области учета и как создатель шахматной формы счетоводства (1895). По примеру
Лютера, который заявил, что он не стремится создать новое учение, а хочет возродить старое, Росси доказывал, что его форма есть только реставрация методов, применявшихся в звездной палате средневековой Англии, поэтому он назвал ее нормандской формой.
Венецианская школа. Глава венецианской школы Фабио Беста
— 1923) в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Руководство предполагает достижение поставленных целей; управление требует оптимизации средств и времени достижения поставленной цели и при наличии заданного и ограниченного набора финансовых ресурсов. Наконец, контроль предполагает установление степени соответствия управления поставленным целям.
«Хозяйственный контроль, — подчеркивал он, — должен прину
дить каждого работающего на предприятии быть честным, хотя бы и против желания» [Счетоводство, с. 365].
Беста впервые разделил контроль на предварительный, текущий и последующий, т.е. создал классификацию, которая и поныне лежит в основе всех учебников по учету, контролю и аудиту. В бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется вся плановая работа, на второй — проводятся инвентаризации; оформляются доверенности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера. Беста считал текущий контроль удачно организованным только в том случае, если в нем предусмотрена «противоположность интересов» агентов предприятия, в учете должен быть обеспечен взаимный контроль (коллация) заинтересованных лиц. В США подобный прием назовут методом конкуренции. Третья стадия включает весь традиционный учет с его записями совершившихся фактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная техника рассматривается как элемент метода бухгалтерского учета.
В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. Из этого следовало, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах. Таким образом, внутренние обороты выносились за гра
ницы баланса и Главной книги. В этом было принципиальное отличие экономического направления. Здесь придерживались
«бритвы Оккама» — логического приема, требующего не умножать сущности без необходимости. Перемещение ценностей внутри предприятия не меняет их объем и оценку, а следовательно, это перемещение несущественно для оценки экономической работы предприятия. Юридическое направление, наоборот, считая объектом ответственность людей, а не ценности, придавало огромное значение внутренним оборотам. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда.
Фонд — это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных элементов. Каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производные. Прямые включают весь актив и кредиторов, производные счета собственные средства и результаты. Изменения всех прямых и производных элементов могут носить активный и пассивный характер. Прямые счета фиксируют состав конкретных ценностей, в то время как производные отражают общий объем фонда и результаты хозяйственной деятельности. На прямых элементарных счетах записи отражаются как на активных, на производных как на пассивных. У мы находим четкое деление баланса предприятия
не только по вертикали (актив пассив), но и по горизонтали (основные и оборотные средства; собственные и привлеченные источники средств). Весь фонд собственных средств противопоставляется его имущественным элементам. Причем факты хозяйственной жизни меняют только стоимостную оценку фонда.
Беста составил и первую научную классификацию систем и форм счетоводства. Он выделял четыре системы:
патримональную — в основе лежит учет имущества (это наша коммерческая бухгалтерия);
финансовую — в основе лежит учет сметы (эта наш бюджетный учет);
депозитную — это учет чужого имущества, переданного на хранение (примером может служить учет на товарных складах);
договорную — это учет обязательств, вытекающих из договоров и их выполнения.
Форма записи, по определяет форму счетоводства. Они
(формы записи) классифицируются по следующим основаниям:
1) вид регистра, 2) характер записи и 3) способ выполнения записи на счетах. По видам регистров выделяются книжные и карточные формы. По характеру записи формы делятся на простые и двойные. По способам выполнения записей — на описательные, воспроизводящие текст операции, и синоптические, где характер записи определен ее местом и реквизитами. Синоптические делятся на простые синоптические и синхронистические, совмещающие хронологическую и систематическую записи.
был крупным историком учета, прекрасным организатором, пропагандистом и общественным деятелем.
С начала XX в. венецианская школа стала ведущей в Италии. Из последователей Ф. наиболее известны П. д’Альвизе
и Д. Дзаппа. Пьетро д’Альвизе назвал свою теорию ло- 
и сформулировал ее в восьми общих принципах
1. Достоверность — регистрация фактов хозяйственной жизни, должна быть адекватной самим фактам; «отсутствие достоверности порождает хаос». Контроль достоверности обеспечивается инвентаризацией — бухгалтерской процедурой, осуществляемой в целях управления предприятием.
2. Своевременность — «бухгалтер извлекает жизнь из мертвого прошлого», но это нужно для того, чтобы облегчить администрации принятие эффективных управленческих решений.
3. Относительная полнота — объем учитываемой информации зависит от цели, стоящей перед бухгалтером. Он должен провести администрацию между Сциллой избыточности и Харибдой информационных вакуумов.
4. Документированность — каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен документом, вне документов нет хозяйственного процесса, нет бухгалтерии. Несоблюдение этого принципа разрушает информационную структуру предприятия.
5. Хронологичность — «дочь своевременности» (см. второй принцип); факты хозяйственной жизни должны регистрироваться в строгой временной последовательности, и между моментами возникновения факта и его регистрацией должен проходить минимальный временной отрезок (лаг).
6. Связанность и координированность — проясняет хозяйственную структуру предприятия, требуя непременной согласованности (коллации) данных синтетического и аналитического учета.
7. Специфичность — необходимо различать организационную и исполнительскую специфичность. Первая находит выражение в системе счетов, вторая — в управленческой структуре предприятия; причем администрация через первую структуру управляет второй.
8. Однородность — каждый счет выделяется по строго определенному, качественно однородному признаку; смешанные счета запрещаются.
Дзаппа — 1960) — последний и самый крупный из
великих итальянских бухгалтеров — завершает классическую итальянскую школу. Возвращаясь к идеям Виллы, он значительно расширил цели и границы бухгалтерии. Учет трактовался им как абсолютно самостоятельная наука об управлении, независимая от юридических и политико-экономических доктрин.
Его взгляды на баланс достаточно интересны: оценка по текущим ценам; доля дебиторской задолженности в активе и доля кредиторской в пассиве характеризуют связи предприятия с его корреспондентами, т.е. с внешним миром. Согласно Дзаппе:
• объект, помещенный в балансе, более информативен, чем взятый сам по себе.
Смысл баланса в том, чтобы отразить все информационные связи между его элементами. Дзаппа впервые сформулировал утверждение, лежащее сегодня в основе Международных стандартов финансовой отчетности.
• Актив представляет не средства предприятия, а его ресурсы, предназначенныедляполученияприбыли.
Отсюда следует, что элементы, от которых не ожидается получение прибыли, не могут включаться в актив и должны отражаться не в балансе, а в отчете о прибылях и убытках.
Из такого понимания вытекает анализ соотношения баланса и отчета о прибылях и убытках, проведенный Дзаппой. Для него первый — следствие второго, который должен рассматриваться как центральная категория бухгалтерского учета. Изучая соотношения дохода и затрат, он пришел к формулировке положения, которое мы можем определить как постулат Дзаппы.
• С бухгалтерской точки зрения доходы предприятия очевидны, азатратысомнительны.
Это обусловлено тем, что доходы вытекают из документов на продажу ценностей и услуг, а величина затрат всегда зависит от учетной политики предприятия и выбора администрацией раз
личных методологических приемов, доходы определяются объективно, расходы, связанные с исчислением себестоимости, субъективны. Отсюда и величина прибыли, в том числе и налогооблагаемой, условна.
Из всех попыток синтеза идей различных школ учета Италии наиболее интересной была предположенная
Эмануэлем Лизани (1845 — 1915). Он, находясь под влиянием идей английского позитивиста Милля, уподоблял хозяйственный процесс механизму, поэтому ввел в учет заимствованные из механики понятия — статика и динамика, причем под динамикой он понимал имущественные счета (актива и кредиторской задолженности), под статикой — счета чистого имущества (актив минус кредиторская задолженность). Термин «счета собственника» Пизани отбрасывал как юридический. Каждая хозяйственная операция, по Пизани, предполагает вход и выход, причем объем информационного входа равен объему выхода. Бухгалтерия изучает три вида операций: динамические, статические и статико-динамические. Первые делятся на внутренние (изменение имущества агентов) и внешние (изменение имущества корреспондентов); вторые на зависящие и не зависящие от управления, третьи включают одновременно модификации и пермутации. Все счета рассматривались в двух аспектах: собственно экономическом — по экономическим критериям, и административном по бюджетным критериям, что предполагает учет ожидаемых поступлений и выплат. Такое деление счетов оказало огромное влияние на последующий учет и нашло отражение в работах Рудановского (Россия), Э. Шмаленбаха (Германия) и П. Гарнье (Франция). Оно привело к формулированию постулата Пизани.
• Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из нихравно сумме прибыли.
На практике это означает введение в баланс вместо сальдо счета «Прибыли и убытки» несальдированных оборотов по результатным счетам. Любой счет Пизани трактовал как специфический узел учетной системы. Отсюда и совершенно новое определение: «Счетоводство есть наука, которая направляет хозяйственные функции к достижению наибольшего экономического результата, подлежащего оценке и выражаемого посредством арифметических чисел, приведенных в стройный порядок с помощью счетных формул» [Цит.: Счетоводство, 1891, с. 274].
свои идеи довел до построения специальной формы счетоводства — статмографии. Внешне статмография отличалась от логисмографии главным образом тем, что в последней дни, за которые выполняется регистрация, расположены по горизонтали таблицы, а счета, в которых проводят регистрацию, — по вертикали, в статмографии наоборот. Из крупных бухгалтеров Пизани был единственным считавшим возможным и необходимым унификацию форм счетоводства. Это было связано с тем, что он стремился распространить систему двойной записи в варианте статмографии на все народное хозяйство страны. Но эта попытка не получила поддержки ни в профессиональных, ни в правительственных кругах.
При всем разнообразии взглядов итальянской бухгалтерии ее можно рассматривать как единое целое. Итальянских бухгалтеров объединяла целеустремленная содержательная трактовка основных категорий нашей науки. Даже различия между юридическим (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функцию) управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые — как управление ресурсами — ценностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности, а контроль включал проверку исполнения действия лиц, в ней занятых.