Что такое налоговая реконструкция кем в каких случаях и зачем она применяется

Что такое «налоговая реконструкция» и что с ней будет?

2020 год начался с бурных обсуждений так называемой «налоговой реконструкции».

Напомню, что «налоговая реконструкция», это определение налоговых последствий сделки (сделок), исходя из реального экономического их смысла. Но если говорить о практической составляющей, то, благодаря применению налоговой реконструкции, налогоплательщики, сработавшие с «однодневкой», имеют возможность участь для целей исчисления налога на прибыль реально понесенные деловые расходы (исходя из доказанных рыночных цен). НДС, правда, в этой ситуации теряется полностью, но хотя бы «прибыль» можно отстоять.

Главным судебным прецедентом в этой связи, на который все и ссылались, было знаменитое «Камское дело», когда в 2012 году, Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 указал, что при принятии налоговым органом решения, в котором была установлена недостоверность представленных документов и содержались предположения о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат должен определяться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (более подробно см. у меня в блоге здесь и здесь).

И вроде бы по этой проблеме все было спокойно и нормально, но в 2017 году всё изменилось,
в августе 2017 г. вступила в силу ст. 54.1 НК РФ, введенная в действие Федеральным законом от 19 июля 2017 № 163-ФЗ.

Неоднозначное содержание этой статьи стало основанием для фискальных органов полагать, что с 2017 г. никакой «налоговой реконструкции» большее не допускается, потому что потеря права на применение расходов и вычетов, это такое некое «наказание», которое накладывается на тех, кто допускает работу с недобросовестными контрагентами. Такая позиция, в частности, была закреплена в письмах ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ и от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@.

И вот, несмотря на 2 года относительного «затишья» в начале 2020 г. вновь проблема обострилась. Так, в первые рабочие дни 2020 г. появилась информация о письме Минфина РФ от 13.12.2019 № 01-03-11/97904, в котором финансисты подержал позицию своих коллег из ФНС России.

Также в январе 2020 года начались «столкновения» и на уровне судебной практики.

В конце января сразу два арбитражных суда вынесли решения о том, что налоговые органы обязаны учитывать понесенные налогоплательщиком расходы при начислении ему налога на прибыль.

Пример № 1: Арбитражный суд Уральского округа поддержал в споре с налоговыми органами компанию «Сива лес» (дело № А50-17644/2019). В августе 2018 г. инспекция доначислила ей 10,2 млн руб. налога на прибыль и НДС. Инспекторы не стали учитывать при расчете налога на прибыль 30,3 млн руб., потраченные на закупку древесины. Они также отказали компании в вычетах по НДС. Инспекторы утверждали, что компания закупала древесину у фирмы-однодневки, через которую обналичивала деньги и переводила их связанным с ней структурам. Суд признал, что компания не может претендовать на вычеты по НДС. Однако доначисление налога на прибыль не поддержал, поскольку компания действительно закупала лес.

Пример № 2: Похожее решение вынес Арбитражный суд Кемеровской области в налоговом споре ООО «Сибирской инжиниринговой торговой компании» (дело № А27-14675/2019). Суд постановил, что необоснованное получение налоговой выгоды не снимает с налоговиков обязанности определять, сколько налогов компания должна заплатить на самом деле. Отказываться учитывать все расходы по оспоренной сделке — значит накладывать на бизнес дополнительные санкции, указано в постановлении. В деле ООО «Сибирской инжиниринговой торговой компании» налоговые органы ссылались, в том числе, на Письмо Минфина РФ от 13.12.2019 № 01-03-11/97904, однако результата это не возымело.

Но, к сожалению, не все так благостно. Так, 14 января 2020 г. Седьмой ААС (Томск) отменил решение I инстанции, вынесенное в пользу налогоплательщика по вопросу «реконструкции налогов» и занял позиции налогового органа (дело «Кузбассконсервмолоко», дело № А27-17275/2019). Кстати, 10 февраля на вышеуказанный судебный акт подана кассационная жалоба.

Иными словами, можно утверждать, что действительно, вопрос о возможности применения «налоговой реконструкции» должен разрешиться в залах судебных заседаний, причем именно в 2020 г.

С одной стороны, у меня предчувствие, что «для налогоплательщиков всё будет хорошо», т.к. во-первых, позиция о налоговой реконструкции появилась исходя из экономического анализа правовых норм о налогах, и сформулирована эта позиция ни кем-то, а самим Высшим Арбитражным Судом РФ.

Тем более, что и Верховный Суд РФ как-то упоминал о возможностях «таможенной реконструкции» в части определения действительного размера таможенных платежей (см., например, Определение СКЭС ВС РФ от 26.01.2018 № 305-КГ17-14588 по делу № А40-128277/2015).

А во-вторых, мне кажется, что в ст.54.1 НК РФ нет ничего такого, чтобы вдруг «в раз» изменило все прежние подходы (я вообще считаю, что логика и позиция налоговых органов здесь по меньшей мере очень «натянута», это такой casus belli для налоговых органов, чтобы отменить им ненавистный «подход им. Камского ЖБИиКа»).

С другой же стороны, волнение остается, потому что у ФНС и Минфина ведь тоже есть своя логика (хотя, своя логика всегда есть у любой стороны). Тем более в условиях невнятной ст.54.1 НК РФ (неудачной она какой-то получилась) возможны вариации в любую сторону.

Источник

Что нужно знать о налоговой реконструкции тем, кто оптимизирует налоги

Что такое налоговая реконструкция. Как ее применяют налоговики. И как она может не только навредить, но и помочь бизнесу.

Своим небезызвестным постановлением от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» Пленум ВАС РФ сформулировал правило, которое в профессиональной среде именуется налоговой реконструкцией.

Пленум сформулировал его так: «Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Чтобы было понятнее, проиллюстрирую разъяснения Пленума примерами.ООО «Покупатель» закупает автомобильные запчасти у ООО «Посредник». Производит эти запчасти ООО «Завод». Цена запчастей у ООО «Завод» — 10 рублей, а у ООО «Посредник» — 100 рублей. Налоговая обнаруживает, что ООО «Посредник» обладает признаками фирмы-однодневки. Также налоговая доказывает, что ООО «Покупатель» на самом деле покупает запчасти не у ООО «Посредник», а напрямую у ООО «Завод». В свою очередь поставки ООО «Посредник» существуют только на бумаге, ООО «Посредник» используется для завышения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль. В таком случае налоговая (в дальнейшем ее поддержит суд) пересчитывает ООО «Покупатель» вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль, исключив разницу в цене 90 рублей. Таким образом, ООО «Покупатель» заплатит налогов так, как будто он купил запчасти за 10 рублей, а не за 100. Проведена налоговая реконструкция, то есть налоговые обязательства ООО «Покупатель» определены исходя из фактических хозяйственных отношений.

ИП Угрюмова занимается реализацией горюче-смазочных материалов (далее — ГСМ) на автозаправке. Применяет УСН. В определенный момент ИП Угрюмова принимает решение сдать автозаправку в аренду ИП Угрюмову (сыну), а затем ИП Рудаковой (сестре). Арендаторы также применяют УСН. Налоговая установила, что общий доход трех ИП превышает лимиты по УСН. Все три ИП являются взаимозависимыми. Все трое используют одно и то же оборудование по одному и тому же адресу, для оказания одних и тех же услуг одним и тем же персоналом. Таким образом, арендаторы вели бизнес лишь номинально, а фактическим получателем дохода являлась ИП Угрюмова. Так как общий доход трех ИП превысил лимиты выручки по УСН, ИП Угрюмовой были доначислены НДС и НДФЛ. То есть, налоговые обязательства определены так, как будто ИП Угрюмова не передавала автозаправку в аренду, а продолжала самостоятельно вести бизнес.

С одной стороны, налоговая реконструкция означает для налогоплательщика определенные потери, если налоговая уличит его в совершении налогового правонарушения. Однако в ряде случаев налоговую реконструкцию стоит рассматривать как инструмент защиты налогоплательщика от несоразмерных претензий налоговых органов.

Например, если в первой ситуации ООО «Покупатель» удастся доказать, что запчасти были приобретены не у ООО «Завод» за 10 рублей, а у ООО «Торговый дом» за 50 рублей, то в таком случае налоговые обязательства ООО «Покупатель» необходимо рассчитать с 50 рублей. Такая позиция позволит уменьшить сумму недоимки, пени и штрафа.То есть, в некоторых случаях налогоплательщику полезно помочь налоговой инспекции провести налоговую реконструкцию правильно, представив дополнительные доказательства и дав необходимые пояснения.

О применении налоговой реконструкции в настоящее время

В период, когда основным руководящим документом по налоговым спорам было то самое постановление Пленума ВАС РФ № 53, вопрос о необходимости применения налоговой реконструкции не ставился, поскольку необходимость ее применения была прямо закреплена в указанном постановлении.Однако в августе 2017 года вступила в силу статья 54.1 НК РФ, которая устанавливает новые правила получения налоговой выгоды. Эта статья говорит о том, что вы не должны искажать ваш бухгалтерский и налоговый учет, основной целью сделки не должна являться налоговая экономия, а сделку должен исполнить ваш непосредственный контрагент по договору.

При этом, в статье ни слова не говорится о налоговой реконструкции.

Исходя из сухого текста статьи 54.1 НК РФ, в первой ситуации, которую мы рассматривали выше, ООО «Покупатель» полностью лишается права на учет каких-либо расходов и вычетов. То есть, он заплатит в бюджет налоги, пеню и штрафы со всех 100 рублей, которые он раньше отразил в налоговом учете по контрагенту ООО «Посредник».

Однако автор настоящей статьи не согласен с таким толкованием статьи 54.1 НК РФ.

Во-первых, постановление Пленума ВАС РФ № 53 никто не отменял. Отдельные разъяснения, которые не противоречат статье 54.1 НК РФ, продолжают действовать.

Во-вторых, целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком налогового законодательства (п. 2 ст. 87 НК РФ). Правила учета расходов по налогу на прибыль и применения вычетов по НДС установлены соответствующими правилами части 2 Налогового кодекса РФ (главы 21 и 25). Таким образом, если налогоплательщик реально купил товар за 10 рублей, несмотря на то, что к вычету поставил 100, он имеет право отразить 10 рублей в своем учете, а налоговая не может его этого права лишить.

Из свежей судебной практики высших судов, складывающейся после вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, можно отметить Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 г. N 1440-О (дело ООО «Мастер-Инструмент») и недавнее Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085 по делу N А05-13684/2017.

В указанных актах суды сошлись во мнении о том, что налоговые последствия необходимо определять из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Кстати, вторая из рассмотренных выше ситуаций (аренда автозаправки), взята именно из дела N А05-13684/2017. В указанном деле Верховный Суд РФ подтвердил, что в случае искусственного дробления бизнеса налоги необходимо исчислять так, как будто бизнес вел единолично предприниматель, организовавший схему дробления. Однако суд не согласился с судами нижестоящих инстанций по вопросу применения ставки НДС. Суды апелляционной и кассационной инстанций посчитали, что налоговая инспекция правомерно доначислила НДС по ставке 18 %, то есть начислила НДС сверх полученной выручки. Однако Верховный Суд РФ указал, что по общему правилу НДС является частью цены договора. Налогом должна облагаться именно стоимость товара, уплаченная покупателем. Продавец не должен платить НДС за счет собственного имущества. Поэтому необходимо применить расчетную ставку 18/118, то есть выделить налог из полученной выручки.

Несмотря на то, что высшие суды отмечают необходимость применения налоговой реконструкции, их судебные акты основаны на старом постановлении Пленума ВАС РФ № 53. Поэтому нельзя с уверенностью сказать, какую позицию займет Верховный Суд РФ, когда будет рассмотрен вопрос о применении налоговой реконструкции в свете статьи 54.1 НК РФ.

Время покажет. Буду продолжать следить за судебной практикой, оставаясь оптимистом.

Источник

Налоговая реконструкция — 2021: важные изменения для бизнеса

ФНС вернула возможность применения налоговой реконструкции, но с учетом наличия определенных условий. Теперь налогоплательщику нужно доказать реальность операций по сделке и раскрыть ее действительных исполнителей.

Свой взгляд на вопросы злоупотреблений и особенности применения ст. 54.1 НК РФ ФНС отразила в Письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.

В этом документе содержатся два ключевых тезиса:

1. Общая антиуклонительная норма применяется только в случае причинения ущерба бюджету. Например, ранее, налоговые органы могли установить отсутствие деловой цели в выдаче внутригруппового займа между двумя российскими компаниями. В этом случае, ссылаясь на ст. 54.1 НК РФ, они могли «снять» с заёмщика вычет процентов. При этом не было установлено ущерба бюджету, а заимодавец с этих процентов уплатил налоги по такой же ставке. Свежее письмо ФНС делает такую ситуацию невозможной. Если бюджет не пострадал, никаких доначислений, снятия расходов, НДС быть не должно.

2. Когда устанавливаются какие-то обстоятельства, которые запускают применение ст. 54.1 НК РФ, бремя доказывания ложится на налогоплательщика.

Например, налоговый орган установил, что непосредственный получатель дивидендов из России, кипрская компания, в действительности просто запись в реестре. То есть это компания, которой не существует в экономической жизни, поэтому она не может быть фактическим получателем доходов.

Обязаны ли налоговые органы устанавливать, кто является фактическим получателем доходов? Ранее был консенсус, что не обязаны, потому что налогоплательщик в качестве фактического получателя доходов заявил непосредственного получателя. Налоговый орган должен это опровергнуть, а далее он ничего не делает, так как бремя доказывания права ложится на налогового агента, который должен показать реального фактического получателя доходов, доказать его статус и применимость пониженной ставки. Это относится ко всем случаям, когда речь идет о злоупотреблениях со стороны налогоплательщика.

Если доказан сам факт злоупотребления или несоответствие фактической операции, то все, что будет происходить далее — это уже вопрос интересов не бюджета, а налогоплательщика.

Пока не разрешен вопрос о применимости ст. 54.1 НК РФ к таким нормам противодействия злоупотреблениям, как поиск фактического получателя доходов, правила тонкой капитализации по ст. 269 НК РФ.

В Письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ есть фрагмент, где уточняется, что статья 54.1 НК РФ «подлежит применению в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований».

Таким образом, ст. 54.1 НК РФ применяется именно к фактам. Если факт не соответствует действительности, то он определяется на основании ст. 54.1 НК РФ, и только затем применяется специальная норма. Если нет операции, то ее не следует учитывать.

Критерии реальности операции

В 54.1 НК РФ указаны несколько критериев, которым должна соответствовать операция, чтобы считаться реальной:

ФНС четко говорит, что это положение направлено на борьбу с техническими компаниями, которые в реальности никакой деятельности не ведут.

Если контрагент не исполняет обязанности, то есть он «однодневка», это влечет отказ в признании этих операций как таковых, но ставит в некоторых случаях вопрос налоговой реконструкции. Это механизм, когда вместо картины, которую описывает налогоплательщик, берется во внимание реальная конструкция, и именно к ней применяются налоговые последствия.

Налоговая реконструкция при умысле

ФНС объясняет, что представляет собой налоговая реконструкция в том случае, если налогоплательщик имел умысел.

Налоговый кодекс охватывает не только прямой умысел, но и косвенный, когда налогоплательщик знает, что его контрагент не платит в бюджет, но относится к этому безразлично. И это тоже признается умыслом. В этом случае применим штраф в размере 40 % от неуплаченной суммы налога.

Таким образом, Налоговый кодекс не допускает безразличного отношения. Налогоплательщик должен применять коммерческую осмотрительность и избегать ситуаций, когда бюджету будет нанесен ущерб.

Если установлен косвенный умысел, то налоговая реконструкция возможна, но она должна быть осуществлена исходя из параметров реального исполнения. Но как их установить, если налоговая не будет иметь к этому интерес? Это становится проблемой налогоплательщика. Он должен предоставить соответствующие сведения: кто был фактическим исполнителем, какие документы это подтверждают.

Бывает, что исполнение осуществляется собственными силами. В этом случае придется доказывать стоимость материалов и показывать расходы по документам — кому, сколько и за что было заплачено. Только так можно избежать «снятия» расходов и НДС.

Налоговая реконструкция при неосторожности

Неосторожность означает, что налогоплательщик должен был заметить, но не стал этого делать. Явно он ни в чем не замешан, хотя должен был братить внимание на недобросовестность контрагента, если бы проверил информацию или запросил документы.

Есть два возможных варианта развития событий:

1. Если исполнитель установлен исходя из параметров реального исполнения, то вычет сумм НДС предоставляется, расходы учитываются.

Будьте уверены в своих контрагентах, сверяйте с ними счета-фактуры и получайте полный вычет по НДС

2. Если исполнитель не установлен, вычет сумм НДС не предоставляется, а расходы определяются расчетным способом по ст. 31 НК РФ. Судебная практика показывает, что доказывание рыночной цены — это бремя налогоплательщика, и расчеты берутся по минимуму. То есть это проблема самого налогоплательщика, так как он должен был осознать, с кем имеет дело.

Проверка контрагентов с учетом коммерческой осмотрительности

Бизнесу уже хорошо знакомо понятие должной осмотрительности. В мартовском письме ФНС появился термин «коммерческая осмотрительность». Чем он отличается?

Коммерческая осмотрительность определяется как стандарт обоснованного выбора контрагента и распространяется на область хозяйственных операций.

То есть коммерческая осмотрительность – это стандарт осмотрительного поведения в гражданском хозяйственном обороте, которое ожидается от разумного участника этого оборота в сравнимых обстоятельствах. По сути, это ответ на вопрос: что бы налогоплательщик сделал в собственных интересах, исходя из условий сделки и контекста, в рамках которых осуществляется та или иная операция?

Стандарт отличается в зависимости от величины операции. Условно, если вы закупаете у какой-то компании воду для кулеров, то вряд ли от вас будут ожидать доскональной проверки контрагента. Однако, когда дело касается дорогих и постоянных поставок, которые являются ключевыми для производства, потому что вы не можете допустить сбой в коммерческом смысле, ожидается, что вы хорошо изучили своего контрагента. В этом случае вам нужно иметь обоснованный ответ на вопрос: почему договор заключен именно с этим контрагентом? Если в реальности это техническая компания, то ответить на вопрос будет сложно.

Оценивайте надежность контрагента и снижайте коммерческие и налоговые риски. Важнейшая информация в одном окне.

Проверка контрагента, которая осуществлялась ранее, входит в новый стандарт коммерческой осмотрительности. При нарушении стандарта органы управления организации могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение убытков, которые возникли в результате нарушения обязанности действовать в интересах организации добросовестно и разумно.

Критерии проверки контрагентов

ФНС ориентируется на стандарт. Считает, что если бизнес реально развивается, то это находит объективное отражение в разных аспектах работы компании:

Эксперты советуют документировать решения о выборе контрагентов. Если вы заключаете договор с неизвестной компанией, фиксируйте, как вы проверяли контрагента и пришли к выводу о том, что он надежный.

Оценка субъективной стороны

В таблице приводится информация о том, как соотносится форма вины в виде умысла, неосторожности с последствиями и размерами штрафов.

Налогоплательщик имел цель налоговой экономии или знал о технической компании

Штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ (штраф — 40 % от неуплаченной суммы налога)

Как устанавливается действительный экономический смысл

Практика определения экономического смысла развивает механизм, обозначенный еще в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Фактически устанавливается подлинное экономическое содержание операции.

Прикрывающие операции не учитываются, налоговые последствия определяются по прикрываемым операциям.

Налогоплательщик сам выбирает способ достижения экономического результата, но в его действиях не должно быть искусственности или отсутствия хозяйственного смысла.

Как и ранее отмечалось в Постановлении Пленума, отрицательный экономический результат по сделке не является свидетельством отсутствия деловой цели.

Методологическая в применении налогового закона ошибка или правовая ошибка — это неосторожность, за которую грозит штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (по п. 1 ст. 122 НК РФ).

Тест деловой цели

В Письме ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ напоминается о том, что основной целью совершения операции не может быть неуплата (неполная уплата) налога. Основным мотивом должна быть деловая цель.

С учетом этой позиции ФНС говорит о необходимости установления действительного экономического смысла, а также оценки основного мотива.

Смысл теста сводится к ответу на простой вопрос: были ли действия налогоплательщика совершены с целью неуплаты налогов или нет? Если нет, то проблем не возникнет.

Важно отметить, что установление действительного экономического смысла не равнозначно оценке основного мотива совершения операции. ФНС так обозначает эту позицию: «Установление должной правовой квалификации операции исходя из ее действительного экономического смысла и оценка основного мотива совершения операции представляют собой самостоятельные критерии оценки».

При этом реализация решения, не свойственного деловой практике, прямо связывается с доминирующим налоговым мотивом.

В зависимости от ответа на вопрос о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налогов), оценивается, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера, если бы налоговые выгоды отсутствовали.

Операция может оцениваться по критерию основного налогового мотива, если она является частью совокупности операций, в результате совершения которых достигается не оспариваемая деловая цель с возникновением налоговых выгод.

Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.

Статья подготовлена по материалам выступления Евгения Тимофеева, партнера, руководителя налоговой практики по России/СНГ Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP, на Контур.Конференции «Бухгалтерские новшества — 2021»

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Источник