Что такое налоговая реконструкция
«Налоговая реконструкция» и статья 54.1 НК
При начислении бизнесу недоимок и штрафов за уклонение от налогов необязательно применять метод реконструкции – рассчитывать действительный размер налоговых обязательств предприятий с учетом реально понесенных ими расходов, прав на налоговые вычеты и т. д., считает Минфин. Об этом сообщается в письме министра финансов Антона Силуанова главе Федеральной налоговой службы (ФНС) Михаилу Мишустину, пишет Forbes со ссылкой на РБК. Что это значит на практике?
История вопроса
C августа 2017 года действует ст. 54.1 Налогового кодекса, посвященная борьбе со злоупотреблением правами налогоплательщика. Нормы этой статьи запрещают уменьшать налоговые обязательства, если:
Почти сразу же после принятия этой статьи, 31 октября 2017 года, ФНС выпустила Письмо № ЕД-4-9/22123@. В этом письме было заявлено, что данная статья не предусматривает расчета действительного налогового обязательства, а при обнаружении названных выше признаков налоговые органы должны просто отказать налогоплательщику во всем объеме расходов и вычетов, связанных с соответствующей сделкой.
Данное письмо явилось, по сути, «программным документом» ФНС, направленным нижестоящим налоговым органам как руководство к действию. В результате территориальные налоговые органы стали отказывать налогоплательщикам в учёте и вычетов по НДС, и расходов по налогу на прибыль в случаях, когда убеждались в результате проверки, что приобретенные товары, работы, услуги исходят не от контрагента налогоплательщика, а от третьих лиц. При этом для инспекторов не имеет значения, что расходы на соответствующую покупку в действительности понесены, товары в действительности поставлены, следовательно, в части налога на прибыль никакого уклонения от уплаты налога быть не может. Суды стали поддерживать подобный подход налоговиков, а отступления от него носят единичный характер (дело комбината «Кузбассконсервмолоко» № А27-17275/2019). В результате получается, что НДС и налог на прибыль взимаются не с добавленной стоимости и собственно прибыли, а с оборота, что противоречит экономическому смыслу налогообложения. Таким образом, доначисления налогов в рамках прочтения ст. 54.1 НК Минфином и ФНС выходят за пределы восстановления интересов бюджета и представляют собой карательный механизм и дополняют предусмотренный Налоговым кодексом штраф.
Как было до…
До принятия ст. 54.1 НК РФ борьба с налоговой оптимизацией велась в рамках концепции «необоснованной налоговой выгоды», которая была сформирована ВАС в Постановлении Пленума № 53 от 12 октября 2006 г. В этом постановлении ВАС среди прочего отметил, что налогоплательщику надлежит отказывать именно в необоснованной налоговой выгоде, то есть ему должны доначисляться именно налоги, которые он уплатил бы, если бы не участвовал в схемах. Применительно к поставкам от фиктивных контрагентов это означает, что если товар действительно поставлен, то рыночная стоимость товаров должна уменьшать налоговую базу, ведь налогоплательщик уплатил бы эту цену за товар и в том случае, если покупал бы у добросовестного поставщика.
«Новый завет»
Если налоговая проверка в отношении налогоплательщика начата после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, то «старый» подход ВАС РФ применяться не будет: налоговики и суды будут руководствоваться новой статьёй НК, самым жестким вариантом ее толкования. Вряд ли спасет от применения этой статьи и отсутствие доказательств сговора налогоплательщика с контрагентом: умысел налогоплательщика на участие в схеме не является условием отказа в вычетах. Следовательно, риски для бизнеса существенно возросли: из-за ошибки (возможно, невольной) в выборе партнера налогоплательщик может заплатить НДС и налог на прибыль с суммы поставки, а также штраф в размере 40% от начисленной недоимки.
Это заставляет с особой серьёзностью относиться к процедуре выбора контрагентов (как поставщиков, так и покупателей): нельзя забывать о формировании практики включения в налоговую базу налогоплательщика выручки, полученной перекупщиками от продажи товаров налогоплательщика (например, дело НПФ «Технохим» (№ А40-32793/2017).
Новейшая история, как в ней жить
Если претензии все же предъявлены, то последовательно настаивать на «налоговой реконструкции» стоит. Несмотря на позицию Минфина и ряда судов, Верховный суд пока не высказывался прямо против концепции «налоговой реконструкции». Кроме того, аргументы об экономической неоправданности такого налогообложения могут быть услышаны и в Конституционном суде.
Налоговая реконструкция от ФНС
Налоговое ведомство проанализировало практику применения налоговых схем и выпустило рекомендации по выявлению злоупотреблений. Изучаем детали письма ФНС, чтобы знать, как ведомство рекомендует применять нормы ст. 54.1 НК РФ.
Письмо ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060 не оставили без внимания налоговые консультанты, давшие некоторые оценки и пояснения. Напомним, в мартовском письме ФНС обобщает практику включения в деловые цепочки технических компаний, а также продолжает борьбу с разрывами по НДС (когда налог ставят к вычету при том, что на предыдущем этапе он не уплачен в бюджет).
Письмо ФНС условно делит операции компаний на реальные и нереальные. В первом случае может применяться налоговая реконструкция, то есть восстановление реальных налоговых обстоятельств. Во втором затраты компаний по сделке просто снимут. При этом компания должна суметь доказать реальность операций, а налоговый инспектор — собрать доказательства нереальности сделки, если есть основания предположить подобное.
По-прежнему актуальны такие критерии реальности операций:
Слабым местом эксперты считают сбор самой компанией доказательств реальности операций. Придется доказать, что операция имела место в действительности, обязательства исполнены, деньги получены, в учете сделка отражена у обеих сторон и пр. Обосновать, что контрагента выбирали, тщательно изучив, убедившись, что он — не техническая компания. В зависимости от отрасли сбор нужной информации может быть весьма трудоемким процессом.
Компаниям, по сути, вменяется вести досье на каждого контрагента, мониторить информацию по нему и обновлять сведения при необходимости.
Вручную выполнить такой объем работы просто нереально, на помощь придет Контур. Фокус.
Налоговая реконструкция смягчает карательный характер статьи 54.1 НК РФ
Кира Гин, управляющий партнер, и Елена Констандина, старший налоговый юрист юридической фирмы «Гин и партнеры», рассказали журналу «Расчет», когда использование расчетного метода определения налоговых обязательств станет массовым и как этот механизм может быть реализован на практике.
Налоговая реконструкция, или, как еще называют эту процедуру, определение действительных налоговых обязательств расчетным путем, в основе которого лежит принцип объективного определения обоснованного налогового результата, после введения положений статьи 54.1 НК РФ не применяется в России массово.
Такую процедуру в некоторых спорах применяют арбитры, и почти каждое такое дело становится резонансным, так как, возможно, приближает момент, когда использование налоговой реконструкции станет частью обычного делового оборота.
Принцип справедливых доначислений
Объясните, пожалуйста, на простом примере, что такое налоговая реконструкция?
Елена Констандина: Представим себе ситуацию: во время проверки инспекция выясняет, что налогоплательщик закупал товары не у поставщика, как это отражено в документах, а напрямую у изготовителя. Это значит, что стоимость приобретенных товаров была не такой, как показана в бумагах предприятия, а ниже. Что сделают сегодня инспекторы при обнаружении подобного факта?
В соответствии со статьей 54.1 Налогового кодекса ревизоры полностью снимут понесенные компанией расходы и налог на добавленную стоимость, если он был.
Предприятие фактически потеряет средства, потраченные на приобретение товара, которые могло бы учесть при расчете налога на прибыль, а также утратит возможность вернуть уплаченный при закупке НДС.
А вот, если бы ревизоры применяли налоговую реконструкцию, развитие событий было бы совсем иным. Фискальные обязательства в части расчета налога на прибыль и НДС должны были быть определены расчетным путем.
То есть, если известен производитель товара, а в благонадежности поставщика ревизоры начали сомневаться, инспекторы могут произвести такой расчет: вычесть из расчета налоговой базы наценку контрагента, вызывающего сомнения, и в налоговых целях оставить только расходы в таком размере, как если бы они были понесены при закупке напрямую у производителя.
То есть, суть налоговой реконструкции в том, чтобы попытаться определить размер понесенных расходов компании и все-таки их учесть?
Да! Если в реальности операции имели место и расходы компания фактически понесла, то нужно определить, сколько составили расходы и какой НДС был перечислен в бюджет (если была закупка товаров, которые облагаются этим налогом). Организация, заплатившая за товар, лишается не всей суммы, потраченой на закупку товара, а только части средств. Именно поэтому проведение налоговой реконструкции можно назвать справедливым подходом по отношению к налогоплательщику.
Налоговая реконструкция включена в Налоговый кодекс России?
Елена: Расчетный метод определения суммы налогов в России закреплен в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса.
Положения статьи 54.1 НК РФ такое правило не закрепляют.
В связи с этим ревизоры отказывают от применения налоговой реконструкции по делам о необоснованной налоговой выгоде. Но я думаю, с уверенность можно сказать, что бизнес-сообщество очень ожидает какой-то ясности в отношении применения налоговой реконструкции.
Дело в том, что так или иначе эта процедура уже применяется на протяжении многих лет судами, инспекторы налоговую реконструкцию не инициируют.
Как давно появилась такая практика в России?
Елена: В основе принципа налоговой реконструкции лежит многолетняя судебная практика о необоснованной налоговой выгоде. Так или иначе, прямо или косвенно, подход к определению налоговой базы расчетным методом находит свое отражение в решениях разных судов, в актах Конституционного суда, Высшего арбитражного суда и др.
Сегодня, несмотря на то, что положениями статьи 54.1 НК РФ налоговая реконструкция не закреплена, арбитры используют в своих решениях этот принцип. В связи с этим очень интересен анализ зарубежного законодательства, в частности, опыт Республики Беларусь, где законодатель следом за введением нормы, которая по смыслу похожа на российскую статью 54.1 Налогового кодекса, ввел и принцип налоговой реконструкции.
В соответствии с новой нормой Республики Беларусь налоговая база компании теперь может быть скорректирована и определена исходя из фактических сведений об объектах налогообложения.
Налоговая реконструкция может быть применена в Республике Беларусь в случаях, если выявлено хотя бы одно из условий: установлено искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности, если основной целью сделки была неуплата налогов, или отсутствие реальных сделок вовсе.
Насколько популярна эта мера в Беларуси?
Елена: На данный момент говорить о массовом применении нормы не приходится. Возможно, это временно и пока в стране вырабатывается единый подход к использованию новеллы. В любом случае, нельзя не отметить, что законодатель соседнего с нами государства проявил более активный подход.
Официальные мнения о налоговой реконструкции
Известна ли позиция Минфина или ФНС России о применении налоговой реконструкции на практике?
Елена: Мы имеем лишь факт вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, и понятие «налоговая реконструкция» не нашло закрепления в положениях статьи 54.1 Налогового кодекса.
Более того, ведомства в своих письмах не раз подчеркивали, что инспекторы не должны определять расчетным путем сумму налоговых обязательств предприятия при разрешении споров на основании указанной нормы.
Почему власти отказались от добавления в фискальное законодательство расчетного метода определения налоговой базы, как вы думаете?
Кира: Статья 54.1 Налогового кодекса во многом носит карательный характер. Если компания когда-то искажала данные, работала с неблагонадежными контрагентами, была недостаточно внимательна при поиске и заключении договоров с новыми деловыми партнерами, а может быть, и осознанно заключала контракты с фирмами-однодневками, то она лишается вычетов и по НДС, и по расходам при расчете налога на прибыль.
То есть, норма своим существованием напоминает бизнесу, как не нужно делать, а также значительно увеличивает налоговые риски организаций.
Статья 54.1 НК РФ предполагает наложение штрафа на бизнес в размере 40%, что в два раза больше других санкций.
Давайте уточним, почему, говоря о налоговой реконструкции, мы говорим и о статье 54.1 НК РФ?
Кира: Допустим, организация знает производителя товара, но у него как у завода есть минимальные показатели для закупки, в этот момент как раз и появляются посредники, на этом они и зарабатывают: покупают много, продают малыми частями. И в этот момент образуется та самая налоговая выгода на звене посредника.
И в случае, если предприятие, закупающее малые партии у посредника, не проявило должную осмотрительность и деловой партнер оказался неблагонадежным, его могут лишить понесенных налоговых расходов. Но ведь эту сделку можно реконструировать и вычесть НДС и налог на прибыль, как будто компания напрямую закупила товары у производителя. Это будет справедливо.
То же самое касается импортной продукции. В этом смысле мы связываем статью 54.1 НК РФ и налоговую реконструкцию, они дополняют друг друга.
Налоговую реконструкцию можно произвести при любой сделке?
Кира: Есть ситуации, в которых как ни крути налоговую реконструкцию применять нельзя, хотя, мне кажется, в большей части споров о необоснованной налоговой выгоде эта процедура нашла бы свое применение.
Я бы хотела вернуться к истории введения статьи 54.1 НК РФ. В момент принятия нормы было довольно много споров и рекомендаций о том, какой должна быть эта статья и нужна ли она вообще. Ведь к тому времени, когда законодатель разрабатывал новеллу, был уже наработан опыт использования и налоговыми инспекторами, и судьями Постановления Пленума № 53.
Знаю от коллег, которые активно участвовали в разработке нормы, что редакция, которую в итоге приняли, оказалась для многих неожиданной.
Как минимум, потому что новая статья внесла определенную неразбериху в дела, связанные с необоснованной налоговой выгодой, и усилила давление на бизнес.
Одновременно с этим особенно интересно наблюдать, как судьи в разных регионах страны все равно используют налоговую реконструкцию, разрешая споры о необоснованной налоговой выгоде. Только за последний год появилось несколько решений, в которых арбитры производят реконструкцию.
Можно ли назвать такие судебные решения общим трендом?
Елена: Нет, пока рано об этом говорить. Единого подхода все еще нет. Но сам факт, что арбитры занимают сторону бизнеса и предлагают провести налоговую реконструкцию, вселяет определенный оптимизм.
Подпишитесь на журнал «Расчёт» или «Расчёт. Премиум» на 1-е полугодие 2021 года! Скачать счет на подписку
Письмо Федеральной налоговой Службы
Давайте поговорим о письме ФНС России, которого ждут, кажется, все компании и налоговые юристы.
Елена: Уже некоторое время бизнес-сообществом ожидается публикация письма Налоговой службы. Ожидается, что документ введет во взаимоотношения ревизоров и предпринимателей ясность по вопросу применения налоговой реконструкции. Насколько известно, документ обсуждается на уровне ФНС, но пока так и не был опубликован.
Вы говорите, письмо ожидается уже некоторое время. Почему его все еще не опубликовали и есть ли такой документ в принципе, может быть, это просто слухи?
Кира: Скорее всего, ревизоры не могут прийти к какому-то финальному тексту. Письмо действительно существует, это не слухи. Не могу сказать, что это был скан с оригинала, но коллеги мне показывали этот документ. С того времени прошло минимум полгода. То есть в реальности письмо действительно есть.
Но оно не опубликовано. Почему?
Кира: Видимо, отсутствие публикации связано с некими согласовательными моментами. Можно предположить, что налоговый орган опасается, что письмо окажется слишком либеральным.
Дело в том, что в подготовке этого документа большую роль сыграл новый заместитель руководителя Федеральной налоговой службы Виктор Бациев. Ранее он был председателем налогового состава ВАС РФ. В настоящее время он курирует судебную практику налогового ведомства, работает в том числе над формированием единообразного подхода к применению нижестоящими органами статьи 54.1 НК РФ.
В том тексте, который видела я, очень видна рука Виктора Бациева, этот документ в значительной степени отражает именно справедливый подход к работе налогоплательщиков.
Кира, вы сказали, что письмо может быть слишком либеральным. Может ли сложиться ситуация, в которой итоговый текст документа будет отличаться от того, какой вы видели?
Кира: Я слушала предновогоднее интервью Виктора Бациева, в котором он рассказал, что на налоговую реконструкцию будут иметь право только те компании, которые будут активно содействовать установлению действительных налоговых обязательств.
То есть это означает, что бизнесу нужно будет сразу определиться, какой позиции он придерживается: грубо говоря, либо признаться, что компания работала с «фирмами-однодневками», и помогать ревизорам проводить ту самую реконструкцию, либо, наоборот, продолжать отстаивать мнение, оставаясь как бы в стороне.
Как вы думаете, когда все же может быть опубликовано это письмо?
Елена: Мы полагали, что оно будет опубликовано еще в конце прошлого года. Пока этого не произошло. В любом случае сейчас мы видим положительные тренды применения налоговой реконструкции в спорах, разрешенных на основании статьи 54.1 Налогового кодекса, что делает реалистичным более массовое применение этого подхода к бизнесу.
Дайджест № 61: проверьте себя по новым письмам Минфина и ФНС России
эксперт Контур.Школы по налоговому учету
Готовы ли вы доказать обоснованность своих операций, верно начисляете страховые взносы и учитываете коронавирусные субсидии?
Налоговая реконструкция: на повестке дня ст. 54.1 НК РФ
Налоговая служба выпустила большой обзор правоприменительной практики по ст. 54.1 НК РФ:
Налоговая реконструкция — это установление реальных объективных налоговых обязательств. Необоснованная налоговая выгода — действие, меняющее эти фактические обязательства. Проводя контролирующие мероприятия и отстаивая свою позицию в спорах с организациями, ФНС будет руководствоваться положениями этого письма.
Бухгалтеру и руководителю организации надо изучить документ и быть готовыми доказать налоговой:
В письме приведены примеры. Недвижимое имущество построено и эксплуатируется, но не включено в объект ОС — так возникает налоговая выгода по налогу на имущество организаций. Предприниматель дробит бизнес, используя специальные налоговые режимы, в частности УСН, — это экономия по налогу на прибыль и НДС. В письме показаны и другие ситуации.
Важно, что налоговики должны доказать нереальность операции (ст. 54.1 НК РФ, Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, от 22.04.2020 № СД-19-2/99@). Если нереальность операции доказана, то другие критерии они не рассматривают.
На каждого контрагента надо завести досье и периодически его обновлять.
Эти критерии были и в прежних разъяснениях налоговиков. Только теперь они подаются в обобщенном виде, как методичка. Полагаем, что этот документ должен стать настольным для бухгалтера и руководства компании, которые преследуют только деловую цель в своей деятельности.
Какой электронной подписью можно заверить «первичку»
Затраты признаются в расходах, если они соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, то есть обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Какой подписью можно подписывать «первичку» в ЭДО, должен определить ФСБУ «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» (пп. 4 п. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ). Проект стандарта еще не принят. Минфин планирует ввести его с 1 января 2022 года.
Пока стандарт не принят, финансисты разъясняют:
Как учитывать коронавирусные субсидии
Налоговая служба разъясняет, что порядок учета коронавирусных субсидий зависит от их вида.
По Постановлению Правительства РФ от 24.04.2020 № 576 субъекты малого предпринимательства из числа пострадавших, включенные в Единый реестр субъектов МСП по состоянию на 1 марта 2020 года, имеют право на субсидию. Эта сумма не учитывается в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Не учитываются и расходы, произведенные за счет этой субсидии.
А вот единовременная выплата, произведенная в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 02.07.2020 № 976, признается в доходах в общем порядке (п. 4.1 ст. 271 НК РФ). Затраты, произведенные за счет этой выплаты, учитываются в расходах, если удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.
Страховые взносы на социальные выплаты работникам
Ведомство рассмотрело несколько видов выплат и определило, какие из них должны облагаться страховыми выплатами.
Переход права собственности или иных вещных прав на имущество не признается объектом обложения страховыми взносами (п. 4 ст. 420 НК РФ), поэтому при передаче подарка по договору дарения обязанности по исчислению и уплате страховых взносов не возникает
Не облагаются выплаты, не превышающие трехкратный (в отдельных случаях — шестикратный) средний месячный заработок.
Облагаются в общем порядке выплаты, превышающие указанный лимит
Порядок обложения взносами зависит от вида материальной помощи.
НАЛОГОВАЯ РЕКОНСТРУКЦИЯ: О ПРИМЕНЕНИИ СТАТЬИ 54.1 НК РФ
Управляя своей деятельностью в целом и налоговыми рисками в частности, налогоплательщики ориентируются на сформировавшуюся судебную практику, поэтому резкое изменение устоявшегося порядка применения налогового законодательства всегда вызывает мощный резонанс среди них. Таким «сломом традиций» после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ стало исключение налоговыми органами из состава затрат по налогу на прибыль и вычетов по НДС сумм, уплаченных сомнительным компаниям, без адекватного исчисления налоговых обязательств исходя из реально совершенных сделок. Принимая во внимание повышенный интерес к данной к теме, ответим на ряд вопросов, чтобы прояснить состояние дел на текущий момент.
Вопрос: Что изменилось для налогоплательщиков из-за применения налоговыми органами ст. 54.1 НК РФ?
Введение ст. 54.1 НК РФ не предполагало изменения принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введения дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужения полномочий налоговых органов.
В пояснительной записке к соответствующему законопроекту было указано, что он подготовлен с целью защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Обосновывается преемственность законопроекта правоприменительной практике, которая была выработана при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 ). Предлагается законодательно закрепить соответствующие понятия (в частности, ввести принцип добросовестности налогоплательщика), дать определение понятию «злоупотребление правом»; исключить негативные налоговые последствия для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности; закрепить общее правило, запрещающее налогоплательщикам учитывать в целях налогообложения факты хозяйственной жизни, основной целью учета которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога.
В Решении Комитета по бюджету и налогам от 13.05.2015 по данному законопроекту также отмечено, что в целях обеспечения нормальных и стабильных условий для ведения предпринимательской деятельности законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.
О преемственности ст. 54.1 НК РФ Постановлению Пленума ВАС РФ N 53 высказался и Конституционный Суд. Как указано в Определение КС РФ от 29.09.2020 N 2311-О, регулирование процедурных вопросов проведения налоговых проверок не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика в качестве незаконных.
Вместе с тем в Письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ приведена несколько иная позиция. По мнению чиновников, ст. 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.
Основываясь на пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, налоговые органы при доначислении налогов начали отказывать налогоплательщикам в налоговой реконструкции, чем изменили ранее сложившуюся практику при проведении контрольных мероприятий (см. также Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).
Мнение о том, что ст. 54.1 НК РФ не предполагает налоговой реконструкции, поддержал и Минфин, недвусмысленно утверждая, что при несоблюдении одного из указанных в пп. 1 или 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на расходы при исчислении налога на прибыль организаций и уменьшать сумму НДС на налоговые вычеты. Таким образом, по мнению Минфина, положения ст. 54.1 НК РФ, в отличие от сформированной на основе Постановления Пленума ВАС РФ N 53 судебной практики, не предусматривают возможности определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем (Письмо от 13.12.2019 N 01-03-11/97904).
Вопрос: Что такое реконструкция применительно к налоговым доначислениям?
Налоговой реконструкцией называют определение объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При налоговой реконструкции применяют прямой метод, если есть документальное подтверждение, или расчетный метод, если у налогового органа имеется информация о налогоплательщике, а также данные об иных аналогичных налогоплательщиках.
Правовой базой для применения налоговой реконструкции выступает пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17, Письмо ФНС России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@.
Как указал Президиум ВАС РФ, при принятии налоговым органом решения, в котором устанавливается недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержатся выводы о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо о непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
Письмом от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ ФНС России обязала нижестоящие органы при принятии решений по результатам налоговых проверок и при рассмотрении жалоб налогоплательщиков для определения действительного уровня рыночных цен по аналогичным сделкам исследовать доводы налогоплательщиков, а также учитывать достоверные документы, подтверждающие обоснованность этих доводов.
В этом Письме также отмечено, что положения Постановления Президиума ВАС РФ N 2341/12 не распространяются на определение размера обязательств по НДС исходя из правовой позиции, приведенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07, от 09.11.2010 N 6961/10, от 09.03.2011 N 14473/10, а также в Определении ВАС РФ от 26.04.2012 N ВАС-2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17.
Вместе с тем в делах по схемам дробления бизнеса при доначислении НДС к налоговой базе применяется расчетная, а не базовая ставка (например, 20/120 вместо 20%), что также можно квалифицировать как налоговую реконструкцию.
Например, в деле N А27-15033/2018, дошедшем до Верховного Суда (см. Определение от 25.03.2020 N 304-ЭС20-3023), все судебные инстанции решили, что в рамках уже установленной цены, которая первоначально не содержала в себе НДС, определение размера налогового обязательства по налогу возможно лишь путем применения расчетной налоговой ставки (18/118).
Вопрос: Почему изменился подход к налоговой реконструкции?
В результате доначислений с применением налоговой реконструкции налогоплательщик уплачивал сумму от необоснованной выгоды, что лишь восстанавливало статус-кво, а также штрафы и пени, которые представлялись ему соразмерной платой за риск. Поэтому желание налоговых органов опробовать новый подход понятно. Однако отказ в налоговой реконструкции по налогу на прибыль приводит к тому, что налогообложению подвергается не прибыль, а выручка, а это не только существенно, но и в некоторых случаях катастрофически для налогоплательщика. Не стоит забывать, что для случаев умышленного уклонения от налогов п. 3 ст. 122 НК РФ предусмотрены удвоенные штрафы, возможно, законодатель тем самым определил верхний предел ответственности.
Вопрос: Соответствует ли Конституции РФ отказ от налоговой реконструкции?
Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Проверять конституционность законов и нормативных актов, примененных в конкретном деле, если исчерпаны все другие внутригосударственные средства судебной защиты, вправе Конституционный Суд.
В развитие конституционных норм ст. 3 НК РФ установлены основные начала законодательства о налогах и сборах:
— фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;
— экономическое основание налогов;
— отсутствие произвольного характера налогообложения.
Отказ в налоговой реконструкции может привести к банкротству налогоплательщика. В конечном итоге судебные инстанции уполномочены решить, является ли разорение налогоплательщика адекватной ценой за агрессивные способы налоговой оптимизации.
В дополнение можно привести еще один довод, который может побудить Конституционный Суд высказаться в отношении конституционности применения п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Отказ в налоговой реконструкции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет иметь право на применение расчетного метода (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), попадая тем самым в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям ст. 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.
Вопрос: Как складывается арбитражная практика по налоговой реконструкции?
Единообразная арбитражная практика по вопросам налоговой реконструкции в свете ст. 54.1 НК РФ отсутствует.
В Постановлении АС ЗСО от 09.07.2020 N Ф04-611/2020 по делу N А27-17275/2019 суд дал следующее толкование п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Установленный запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.
Более обстоятельно по поводу исполнения сделки не тем лицом, от имени которого соответствующая сделка была оформлена, высказался АС УО. По мнению суда, в ст. 54.1 НК РФ отсутствует запрет на проведение так называемой налоговой реконструкции налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Подход, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (Постановление АС УО от 23.01.2020 N Ф09-9691/19 по делу N А50-17644/2019).
В противовес данной практике Определением ВС РФ от 18.09.2020 N 306-ЭС20-11944 по делу N А55-26674/2019 оставлено в силе решение кассационной инстанции, которая отказала в проведении налоговой реконструкции. Верховный Суд разделил вывод нижестоящих судов, в соответствии с которым общество в проверяемый период в нарушение пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ заявило вычеты по указанным контрагентам без достаточных оснований, поскольку сделки с ними не имеют разумной хозяйственной (деловой) цели, а направлены на получение налоговой экономии в виде неполной уплаты в бюджет НДС и налога на прибыль; налогоплательщик использовал формальный документооборот, поскольку товар был поставлен не от заявленных контрагентов. При этом в указанном деле было документально подтверждено, что за расходы на покупку товара понесены путем выплаты наличных денежных средств физическим лицам.
«Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».