Что такое налоговая выгода
Налоговая выгода
Под налоговой выгодой понимается снижение налоговой нагрузки на организацию (индивидуального предпринимателя) путем получения фирмой или индивидуальным предпринимателем льгот, вычетов, иных послаблений по налогам.
Налоговая выгода уменьшает размер налоговых платежей и является следствием осуществления экономически оправданных и законных действий добросовестного налогоплательщика.
Отметим, что данное понятие затрагивает интересы плательщиков налога на добавленную стоимость в первую очередь.
Ведь порядок исчисления и уплаты именно этого налога, в частности правомерность применения нулевой ставки при отгрузке товаров на экспорт, право на возмещение налога из бюджета, возможность использования налогового вычета, чаще других является предметом судебных разбирательств.
Обоснованная и необоснованная налоговая выгода
Главным документом, в котором раскрывается понятие обоснованной и необоснованной налоговой выгоды, служит постановление пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в котором указано два определения обоснованной и необоснованной налоговой выгоды.
под обоснованной налоговой выгоды понимается уменьшение налоговых платежей в результате экономически оправданных и законных действий компании, которые направлены на сокращение налогов путем применения установленных налоговым законодательством способов (применение налоговых льгот, налоговых вычетов, пониженных налоговых ставок, целесообразность затрат);
под необоснованной налоговой выгоды понимается снижение налоговых платежей с использованием не законных запрещенных способов или экономически неоправданных действий (такими обстоятельствами является нереальность осуществленных операций, подмена их содержания, неоправданность произведенных затрат, взаимоотношения с сомнительными контрагентами).
Таким образом, применяя для оптимизации законные методы, налогоплательщик получает обоснованную налоговую выгоду.
Выгода, полученная в результате неправомерного снижения налоговой нагрузки, является необоснованной.
Факты получения необоснованной налоговой выгоды
Отметим, что необоснованность налоговой выгоды устанавливается по совокупности всех обстоятельств, сопровождающих факты получения необоснованной налоговой выгоды.
При этом факт получения необоснованной налоговой выгоды обязательно должен быть доказан соответствующими документами.
Например, налоговыми органами могут быть установлены факты нарушения налогового законодательства, например, такие как:
сокрытие выручки, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и как следствие недоплату налога на прибыль;
искусственное завышение затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и как следствие недоплату налога на прибыль;
выплата заработной платы сотрудникам фирмы в конвертах).
Или налоговыми органами могут быть установлены, что компании были известны следующие факты:
о сомнительности контрагента (письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84);
отсутствии связи осуществленных операций с реальной экономической целью деятельности (пп. 3 и 4 постановления № 53, постановление президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11);
фиктивности документов, оформленных на несуществующую сделку или сделку, подменяющую собой реально осуществленную (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2010 № А28-18725/2009, Северо-Западного округа от 16.08.2013 № А81-3642/2012);
невозможности выполнения контрагентом операций, отраженных в документах (постановление ФАС Московского округа от 16.04.2010 № КА-А40/3371-10);
наличии в цепочке поставщиков фирм-однодневок (письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@).
Таким образом, избежать подозрений в получении необоснованной налоговой выгоды фирмы должна проявлять осмотрительность и осторожность (п. 10 постановления № 53).
Итак, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера.
Получается, что необоснованной признается выгода, получаемая от операций, произведенных для того, чтобы сэкономить на налогах и которую налогоплательщик не может подтвердить «разумными экономическими или иными причинами».
В этом случае нарушителей ждет взыскание сэкономленного налога, но только уже в виде пени и штрафа.
Факторы и признаки получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды
Есть ряд факторов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду.
И эти факторы будут учтены налоговыми органами при проверке налогоплательщика.
Часть из таких факторов содержится в пункте 6 постановления № 53:
маленький срок самого существования компании, то есть создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
наличие признака взаимозависимости с контрагентом при совершении сделки;
разные условия между совершаемой сделкой и обычными сделками, которые осуществляются фирмой;
привлечение посредников при осуществлении хозяйственных операций;
наличие нестандартных операций по расчетному счету компании;
наличие правонарушений в налоговой сфере.
Другие признаки недобросовестности можно посмотреть в действующей редакции приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, который содержит перечень критериев для осуществления самостоятельной оценки компаниями рисков проведения у них выездных налоговых проверок.
К таким критериям относятся:
наличие низкого уровня налоговой нагрузки и рентабельности;
отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль убытков за счет необоснованного завышения расходов;
низкая заработная плата по сравнению со средними показателями по отрасли;
существование риска выхода за пределы ограничений, рассчитанных для возможности применения специальных режимов;
неоправданное взаимоотношение с контрагентами через цепочку промежуточных лиц;
частая смена места постановки на налоговый учет;
непредставление документов и пояснений по запросам ИФНС, нарушение сроков хранения документов;
наличие высокого налогового риска при осуществлении отдельных операций.
Есть еще группа подозрительных признаков, однако сами по себе они не опасны для налогоплательщика, но во взаимосвязи привлекут внимание налоговых органов:
неритмичный характер хозяйственных операций;
нарушение налогового законодательства в прошлые периоды;
разовый характер операции;
осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
осуществление расчетов с использованием одного банка;
осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
Отметим, что перечень подозрительных признаков не является закрытым.
На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства.
Важно, чтобы они были подтверждены доказательствами.
Количественные показатели ряда этих критериев, на которые следует ориентироваться компании, указаны в приложениях 2–4 к приказу № ММ-3-06/333@.
Отдельно в этом документе рассмотрены показатели высокого налогового риска (п. 12 приложения 2) и описан ряд схем получения необоснованной налоговой выгоды (приложение б/н).
О высоком налоговом риске говорят такие факторы:
личный интерес руководителя фирмы в заключении договоров с определенным контрагентом;
не достоверная или неполная информация о регистрации в ЕГРЮЛ, месте нахождения контрагента, его руководящих работников;
отсутствие общедоступных сведений о деятельности контрагента (отсутствует реклама на свои услуги, нет сайта, нет информации в СМИ);
более выгодные предложения по стоимости от других компаний по такой же продукции (работам, услугам);
использование в операциях сомнительного контрагента в качестве посредника и участие посредника в операциях по покупке товара, который производится (заготавливается) физическим лицом;
особые льготные условия оплаты в договоре и отсутствие проведения работы по взысканию дебиторской задолженности по такому контрагенту;
отсутствие подтверждений реальности осуществления деятельности сомнительного контрагента (не представлена информация о наличии лицензий, трудовых ресурсов, имущества, необходимого для ведения предпринимательской деятельности);
наличие нереальных условий исполнения договора (указываются нереальные сроки и объемы выполняемых работ);
операции по выдаче беспроцентных займов, займов, не обеспеченных залогом;
операции с ценными бумагами с сомнительной ликвидностью;
неэффективность осуществленной сделки с сомнительным контрагентом при наличии высокой доли расходов по такой сделке.
Таким образом, для снижения риска проведения выездной налоговой проверки компаниям рекомендуется не осуществлять сомнительные операции и не учитывать такие операции при расчете налоговой базы.
Если компания не будет стремиться выполнять вышеприведенные критерии, то такие действия фирмы будут расценены как неосмотрительность и неосторожность организации.
Однако претензии к фирме могут быть предъявлены только в том случае, если компания знала о нарушениях, допущенных контрагентом (письма ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250, от 17.10.2012 № АС-4-2/17710).
На ком лежит обязанность доказывать получение необоснованной налоговой выгоды
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что при совершении хозяйственных операций налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, которые допустил контрагент.
Налоговая выгода также может быть признана необоснованной, если налоговый орган сможет доказать, что деятельность компании, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с получением налоговой выгоды, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.
Таким образом, обязанность по доказательству получения компанией необоснованной налоговой выгоды лежит на налоговых органах.
Собранные доказательства должны основываться на фактах, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, а также базироваться на основании полученной информации по этим фактам.
Таким образом, каждое обстоятельство получения фирмой необоснованной налоговой выгоды носит строго индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе проведения налоговой проверки соответствующими доказательствами.
Выводы
С учетом вышеизложенных обстоятельств, можно сделать следующие выводы:
1) Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что компания действовала без должной осмотрительности и осторожности и фирме должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
2) Обязанность по доказательству получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы.
3) Необоснованной признается выгода по следующим основаниям:
Во-первых, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Во-вторых, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Здесь нужно учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для ее признания необоснованной.
В-третьих, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.
Налоговая выгода: доказываем обоснованность
Споры по доначислению налогов вследствие получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды уже давно занимают значительную долю всех налоговых дел, рассматриваемых судами. Инспекции находят все больше и больше доводов в обоснование своей позиции о неосмотрительности при выборе контрагентов. Как налогоплательщики могут защититься от подобных налоговых претензий? Как доказать, что при выборе контрагентов была проявлена должная осмотрительность? Каким требованиям должны соответствовать предоставляемые на проверку документы? На эти вопросы ответил профессор юридического факультета МГУ имени М.В. Ломоносова, д. ю. н. Игорь Цветков на одном из онлайн-семинаров, проводимых компанией «Гарант».
Каким требованиям должны соответствовать предоставляемые налогоплательщиком документы, чтобы минимизировать риск признания налоговым инспектором полученной налоговой выгоды необоснованной?
В 2006 году Пленум ВАС РФ сформулировал основные требования к документам, подтверждающим налоговую выгоду: основанием для ее получения является предоставление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны и (или) противоречивы (абз. 3 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 (далее – Постановление № 53). С учетом положений Постановления № 53 и процессуальных кодексов можно выделить следующие требования к направляемым в налоговый орган документам:
Допустимость документов. В налоговые органы, а затем в суд должны представляться не любые, а именно те подтверждающие право на налоговую выгоду документы, которые предусмотрены налоговым законодательством (ст. 68 АПК РФ). Например, если ст. 165 НК РФ предусмотрено предоставление грузовой таможенной декларации для подтверждения права использования нулевой процентной ставки по НДС, то справка из таможенных органов о вывозе товара уже не подойдет.
Полнота (достаточность) документов. Нужно предоставить полный комплект документов, предусмотренных налоговым законодательством и подтверждающих правомерность применения налоговой выгоды (ст. 71 АПК РФ).
Надлежащее оформление. Документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями НК РФ и законодательства о бухучете. Следует обратить внимание, что во всех случаях, когда документы должны подписываться должностными лицами, использование факсимиле недопустимо. Суды полагают, что такие документы не являются надлежаще оформленными (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. № 4134/11).
Достоверность сведений, содержащихся в документе. Любые сведения (дата, цена, объем товара, место его реализации и т. д.), указанные в документе, должны соответствовать действительности (ст. 71 АПК РФ).
Полнота содержащихся в документе сведений. В документе должны быть указаны все необходимые сведения (п. 1 Постановления № 53).
МНЕНИЕ
О том, на какие группы классифицируются документы, подтверждающие право на налоговую выгоду, а также куда и на какой стадии проверки нужно их предоставлять, слушайте здесь.
Какие документы должен запросить налогоплательщик у контрагента перед заключением сделки, чтобы в дальнейшем подтвердить осмотрительность при его выборе?
Основные документы, подтверждающие проявление осмотрительности при выборе контрагента, указаны в письме Минфина России от 13 декабря 2011 г. № 03-02-07/1-430. К ним относятся:
Также целесообразно выполнить перед заключением сделки следующие мероприятия:
НАША СПРАВКА
Сроки рассмотрения письменного обращения
В ГК РФ имеется норма, закрепляющая презумпцию достоверности сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ (п. 2 ст. 51 ГК РФ), но на практике при рассмотрении налоговых споров эта презумпция работает далеко не всегда. Речь идет, например, о такой ситуации, когда при проверке потенциального контрагента организация руководствуется сведениями только из ЕГРЮЛ. Однако сейчас выявляется очень много случаев незаконной регистрации компаний, которые числятся в ЕГРЮЛ, но являются фирмами-однодневками и используются в схемах уклонения от налогов.
Чтобы избежать заключения договора с такой фирмой-однодневкой и дальнейших обвинений в необоснованности налоговой выгоды по хозяйственным операциям во исполнение договора, рекомендуется дополнительно запросить у налогового органа информацию о легальности регистрации потенциального контрагента. Это также дает возможность в дальнейшем обосновать проявление должной осмотрительности при выборе контрагента. При этом использовать в свою защиту можно будет и сам факт обращения в инспекцию ( предоставив копию направленного в инспекцию запроса ) – даже если ответ на него не будет содержать полезной информации или вовсе не поступит налогоплательщику.
Еще один нюанс – суды часто обращают внимание на то, имел ли налогоплательщик возможность получить информацию о своем контрагенте из иных открытых источников информации (сайты налоговых органов, данные из базы системы СПАРК, сайты арбитражных судов и т. д.) и предпринимал ли он попытки получить такую информацию. Подтвердить такие попытки можно предоставив распечатки с сайтов и баз данных.
Возможен ли сбор проверяющими доказательств применения необоснованной налоговой выгоды за рамками камеральной налоговой проверки, а также использование их в ходе судебного процесса по оспариванию решения налогового органа?
В последнее время существенно меняются правила проведения камеральных налоговых проверок. Так, например, с 1 января 2015 года проверяющие вправе истребовать у налогоплательщика-участника договора инвестиционного товарищества не только счета-фактуры, но и иные документы, имеющие отношение к проверяемым операциям (п. 8.2 ст. 88 НК РФ). По общему правилу налоговые органы вправе истребовать документы только во время выездной или камеральной проверки, но судебная практика такова, что судьи могут учитывать и документы, полученные налоговым органом вне рамок проверки. Вопрос о допустимости использования этих документов решается судьей в каждом конкретном случае отдельно.
ПОЛЕЗНЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ
Ознакомиться с внесенными в НК РФ изменениями можно в системе ГАРАНТ. Для этого откройте кодекс, затем на панели инструментов выберите «Изменения в документе», а в открывшемся списке – «Обзор изменений».
Контрагент-поставщик начислил и уплатил НДС, но документы, подтверждающие право на применение налогового вычета, подписаны неустановленным лицом. Может ли в этом случае налоговая выгода, полученная организацией-покупателем, быть квалифицирована как необоснованная?
Все зависит от того, какой именно документ подписан неустановленным лицом. Основным документом, подтверждающим право на налоговый вычет по НДС, является счет-фактура, и если он подписан неустановленным лицом, то риск признания налоговой выгоды необоснованной очень велик. Если же речь идет о других документах, например, договоре или ином документе, не являющемся документом налогового учета, то подписание его неустановленным лицом, может быть не принято судом во внимание, при условии, что доказана реальность хозяйственных операций и, тем более, факт уплаты НДС контрагентом.
ООО находится в состоянии банкротства. Имеется кредиторская задолженность, в том числе и по налоговым обязательствам. Какая мера ответственности может грозить учредителям общества?
По общему правилу учредители (участники) организации не отвечают по ее обязательствам и несут риск убытков, связанных с ее деятельностью только в пределах стоимости принадлежащих им долей в уставном капитале компании (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ). Однако в случае, если банкротство произошло именно по вине участника (учредителя), он может быть привлечен к субсидиарной ответственности, в том числе и по налоговым обязательствам. Происходит это тогда, когда у организации не хватает денежных средств, помимо всего прочего полученных и от реализации ее имущества, на исполнение в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, а также причитающихся пеней и штрафов (п. 2 ст. 49 НК РФ, п. 3 ст. 3 Закона № 14-ФЗ).
По результатам сверки за 2012 год ИП были доначислены суммы налога, штрафа и пени за 2009-2011 гг. При этом решения о взыскании налога, зачете или аресте расчетного счета налоговым органом не выносились. Правомерно ли взыскание налоговым органом во внесудебном порядке начисленной суммы налоговой задолженности?
Нет, в такой ситуации налоговый орган не вправе произвести взыскание во внесудебном порядке. Есть практика ВАС РФ, которая говорит о том, что если по имеющейся у налогоплательщика задолженности налоговый орган не реализовал в установленном НК РФ порядке свое право на ее взыскание (ст. 46 НК РФ), в том числе путем зачета (ст. 78 НК РФ), то он не вправе в бесспорном порядке взыскать эти суммы.
Однако при этом за налогоплательщиком продолжает числиться налоговая задолженность (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). В такой ситуации налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о признании сумм задолженности безнадежными к взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Такое заявление облагается государственной пошлиной как заявление неимущественного характера в размере 4 тыс. руб., а с 1 января 2015 года – 6 тыс. руб. (подп. 4 п. 1 ст. 333.21 НК РФ) и подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства (гл. 22 АПК РФ).
БЛАНК
Исковое заявление о признании сумм налоговой задолженности безнадежными к взысканию
Организация является крупнейшим налогоплательщиком. В компании проходит выездная налоговая проверка, но проверяющие все время ее приостанавливают. Как рассчитать максимальный срок проведения проверки?
По общему правилу срок проведения выездной налоговой проверки составляет два месяца, но он может быть увеличен налоговым органом до четырех, а в особых случаях – до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Что касается общего срока приостановления проверки, то, в соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ, он не может превышать шести месяцев, вне зависимости от того, как часто инспекторы приостанавливают проверку. Единственное исключение – когда налоговые органы в ходе налоговой проверки направляют запрос о предоставлении информации от иностранных органов в рамках международных договоров. В этом случае общий срок приостановления проверки может быть увеличен еще на три месяца. Таким образом, выездная налоговая проверка не может длиться более года, а в случае направления запроса в иностранное государство – более 15 месяцев.
Если же эти сроки были нарушены, то организация может использовать аргумент о нарушении срока проверки при оспаривании в суде решения по результатам выездной проверки. При этом следует иметь ввиду, что компании придется обосновывать существенность данного нарушения, то есть каким образом оно повлияло на результат проверки. В противном случае суд вряд ли примет нарушение срока проведения проверки во внимание при оценке решения по результатам проверки.
Является ли основанием признания контрагента недобросовестным несовпадение его фактического и юридического адресов?
Для налоговых отношений определяющим является адрес организации, указанный в ЕГРЮЛ. НК РФ и другие нормативные акты не содержат нормы, обязывающей организацию осуществлять свою деятельность исключительно по юридическому адресу. Если при первичной проверке контрагента у организации не возникает сомнений в его благонадежности, то несовпадение фактического и юридического адресов не является критическим риском. Если же существуют и другие факты, указывающие на недобросовестность контрагента, то отсутствие последнего по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, может быть использовано налоговыми органами не в пользу налогоплательщика.
Организация оспаривает в суде решение налоговой инспекции о доначислении налогов. В ходе проверки был выявлен контрагент с «массовым» учредителем. Вдобавок к этому организация постоянно меняла юридический адрес, «мигрируя» из одной налоговой инспекции в другую. Нужно ли представлять доказательства реальности сделки, если эти документы были представлены в ходе проверки и обжалования ее результатов, и претензий у налоговых органов к ним не возникло?
Да, несмотря на то, что налоговые органы на стадиях проведения проверки, рассмотрения материалов, принятия решения и досудебного обжалования не выявили и не зафиксировали признаки фиктивности хозяйственных операций по делам о налоговой выгоде, суды все равно проверяют обстоятельства, которые указаны в п. 4-5 Постановления № 53. Прежде всего, вне зависимости от вида налоговой выгоды (вычет, расходы, льготы), суды проверяют реальность хозяйственной операции, которая служит основанием для ее получения. Второе, что проверяют суды, – это надлежащее документальное оформление этих операций. Далее оценивается деловая цель и соответствие экономического существа сделки ее оформлению и учету. Поэтому, независимо от того, что организация ранее уже направляла подобного рода документы в налоговую инспекцию, их все равно нужно предоставлять в суд.
Как проверить действительность подписи директора контрагента?
Судебная практика исходит из того, что при заключении договора с контрагентом необходимо убедиться в том, что физическое лицо (гражданин), называющее себя законным представителем контрагента (директором), действительно является таковым (Постановление АС СЗО от 22 октября 2014 г. № Ф07-7584/14, Постановление ФАС УО от 18 июня 2014 г. № Ф09-3613/14, Постановление ФАС СЗО от 20 мая 2014 г. № Ф07-2809/14). То есть помимо проверки учредительных и иных документов, подтверждающих полномочия законного представителя, нужно еще проверить документ, удостоверяющий его личность (например, паспорт), и убедиться, что это именно тот человек, который является директором контрагента.
Необходимо убедиться в том, что именно директор проставил свою подпись на договоре и других документах, получаемых от контрагента. Для этого следует использовать достоверный образец подписи законного представителя (например, сравнив подпись на договоре с подписью в паспорте).
Если была организована личная встреча с директором контрагента, целесообразно зафиксировать факт ее проведения, (к примеру, протоколом встречи, или перепиской с предложением о встрече – в будущем это послужит дополнительным доказательством проявления должной осмотрительности).