Что такое отходы потери и убыль каков их состав
Товарные потери
Товародвижение неразрывно связано с потерями: материалов, сырьевых заготовок, готовой продукции. Убытки измеряются деньгами или количеством утраченных товаров. Вариант измерения влияет на вид потерь: они делятся на товарные и материальные.
Товарные — спровоцированы исчезновение товарных свойств, измеряются в натуральном выражении. Они бывают количественными и качественными. Материальные потери связаны с сокращением стоимостных показателей, измеряются в деньгах.
Потери обоих видов связаны, однако первостепенными выступают товарные потери, а материальные получаются исходя из первых.
Виды потерь: подробное описание и характеристики
Товарные потери подразделяются на количественные и качественные.
Количественные потери — сокращение веса, объема и иных количественных характеристик. Еще одно название таких потерь — естественные, которые бывают у всех товаров. Они делятся на:
Качественные или актируемые потери — их списание производится по актам. Они связаны с биологическими, химическими, микробиологическими и другими аналогичными процессами.
Причины возникновения естественной убыли
Как отмечалось выше, естественные потери — это убыль, спровоцированная процессами, возникающими при хранении и транспортировке продукции. В числе причин их возникновения:
Причины возникновения товарных потерь
Наиболее часто товарные потери возникают в процессе перевозки товара и его хранения. Именно поэтому производители указывают условия транспортировки и хранения продукции. Данные рекомендации должны сократить товарные убытки. В числе популярных причин товарных потерь:
| Факторы | Трансформация свойств | Характер изменений | Способы устранения или сокращения |
| Температура | Замерзание жидкостей, плавление твердой продукции, высыхание, испарение | Бой, трещины, пересыхание, нарушение герметичности и т.д. | Не допускать нагрузок на товар, не допускать превышения рекомендованной температуры. |
| Солнце | Разложение продукции | Порча вкуса, возникновение пятен, порча упаковки, высыхание товара | Упаковка из материалов, не подверженных воздействию ультрафиолета |
| Биологические факторы | Насекомые, грызуны, плесень | Процесс гниения | Упаковка товаров в материалы, препятствующие проникновению бактерий |
| Атмосфера | Сероводород или сернистый газ | Возникновение электролитов | Покрытие товаров веществами, предотвращающими окисление |
| Химическое воздействие | Изменение формы упаковки | Коррозия, вытекание и порча продукции | Неподверженность материала упаковки неблагоприятным воздействиям |
| Влажность | Изменение товарных характеристик | Набухание товаров, выцветание упаковки | Проветривание складских помещений, использование герметичной упаковки |
| Воздух | Необратимые изменения товара | Окисление жиросодержащих продуктов, черствение хлеба, высыхание и заветривание | Использование защитной упаковки |
| Утрата характеристик | Потеря запаха и вкуса, добавление посторонних запахов | Абсорбция и улетучивание жидкостей | Герметичная упаковка, вакуумирование |
В результате ухудшения характеристик стоимость товара снижается. Соответственно, потери ложатся на покупателя, а спрос на товар снижается. Если у фирмы есть товарные запасы, то стоит позаботиться об обеспечении условий для их хранения. Каждая категория товаров имеет свои причины появления товарных убытков. Так, непродовольственные товары практически не подвержены влиянию биологических факторов, а продукты питания страдаю от всех видов неблагоприятных факторов.
Нормы товарных потерь
Потери разных товарных категорий имеют свои нормативные значения. Нормирование есть только для естественных убытков. Количественному исчислению подвергается усушка, разлив и распыление. Нормативные данные ложатся в основу показателей естественной убыли. Например, потеря в весе рассчитывается так:
где: Н — норма потерь до 90 дней; Д — среднее количество дней хранения.
Если же срок хранения больше 90 дней, то выполняется корректировка показателя на разницу между высшей и средней нормами (при этом срок хранения учитывается).
Учет потерь
Норма потерь зависит от климата, в котором содержится продукция. Законодательство регламентирует все величины. Учет должен вестись во всех компаниях. Потери списываются в качестве издержек обращения и не облагаются налогом.
Размеры и списание потерь регламентируется приказом №34
«Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». В соответствии с ним убыль учитывается как издержки: если она превышает нормативные значения, то их списание выполняется на ответственных лиц. Если же виновные не найдены, учет потерь списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Минимизация убытков
Если товар теряет вид, его списывают. Чтобы целостность упаковки не была нарушена, нужно ответственно подходить к доставке и хранению продукта. Машины, используемые для транспортировки, должны быть оборудованы специальными отсеками, а укладка товаров должна осуществляться по всем правилам.
Что касается хранения, то складское помещение нужно обустроить полками, стеллажными конструкциями и холодильными установками. Все тары нужно располагать так, чтобы не подвергаться дополнительным механическим нагрузкам (особенно внимательно нужно относиться к товарам, которые могут деформироваться).
Также потери часто возникают при разгрузке и выкладке товаров в зале. Потери при этом составляют более 20%. Чтобы избежать этого, нужно соблюдать правила раскладки и действовать осторожно. Помимо этого, важно обеспечить сохранность товаров посредством соблюдения всех норм и правил хранения.
Инвентаризация
Складские остатки являются количественным показателем товарных потерь. Наличная номенклатура пересчитывается не реже, чем раз в 90 дней. Для выявления убыли сотрудники выполняют пересчет всех единиц товара, а данные передаются в учетных отдел. При этом определяются причины недостач и даются рекомендации по минимизированию убыли в случае если их величина превышает допустимые значения.
Таким образом, товарные потери — нормальное явление для производства. Без них ни одно предприятие не обходится. Однако задача руководителя — максимально сократить убыль продукции и пересмотреть систему доставки и хранения товара на складах.
Естественная убыль. Бухгалтерский учет и налогообложение
При транспортировке и хранении материально-производственных запасов возникают потери от их недостачи и порчи в виде естественной убыли. Рассмотрим порядок отражения естественной убыли в бухгалтерском учете и признания естественной убыли в целях налогообложения.
Естественная убыль
В них разъясняется, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей (ТМЦ) следует понимать потерю в виде уменьшения массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами, которая является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
Нормирование естественной убыли
Причем до утверждения «новых» норм продолжают применяться «старые» нормы, которые были утверждены до 1 января 2002 г. (то есть до вступления в силу гл. 25 НК РФ).
Нормы естественной убыли при транспортировке
Нормы естественной убыли при транспортировке продовольственных товаров и сельхозпродукции
Нормативный документ
Вид продукции
Транспорт (способы
перевозки)
Минтранса России N 2
железнодорожный, речной и
сырец, сахарная свекла,
шпик, бекон, колбасы и
виды (речной, морской),
воздушный в районах
приравненных к ним
персики, сливы, черешня
коньячные спирты и
технические (наливом в
масличных культур и
отруби, жмых, комбикорм
патока в бочках, уксус
фрукты, ягоды, орехи
числе семена льна и
Нормы естественной убыли при хранении
Нормы естественной убыли при хранении продовольственных товаров и сельхозпродукции
Нормативный документ
Сфера применения и виды продукции
из рыбы (при хранении на холодильниках)
отруби и т.д.) и семена различных культур
(по климатическим поясам)
поставке, а также при производстве и
обороте алкогольной продукции и продукции
— мясо и субпродукты парные, охлажденные,
подмороженные и замороженные;
— колбасы и копчености;
(сахар-песок, сахар кусковой, сахар-
сырец, сахарная свекла)
редис, редька, репа), картофель, плодовые
(томаты, огурцы, перец, баклажаны) и
зеленные (салат, укроп, петрушка, зеленый
лук и др.) овощные культуры
пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных
промышленности), а также горчичный
порошок и цикорий корневой свежий
Приказом данного ведомства от 01.03.2013 N 252 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания» утверждены Нормы естественной убыли для организаций торговли и общественного питания.
Бухгалтерский учет потерь
В бухгалтерском учете суммы выявленных потерь и недостач относятся в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Затем рассчитывается предельная величина потерь исходя из установленных норм.
В расходы относится меньшая из указанных величин.
Хранение
Кроме того, возникновение убыли возможно в отношении выпущенной, но нереализованной пищевой продукции.
Выявленная недостача отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту соответствующего счета (10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»). В первом случае (при выявлении потери сырья) убыль в пределах норм будет являться частью себестоимости выпущенной продукции и, соответственно, отражаться на счетах учета затрат (25 «Общепроизводственные расходы», 20 «Основное производство»).
Во втором случае (при выявлении потерь товара и готовой продукции) убыль в пределах норм следует отразить по дебету счета 44 «Расходы на продажу».
Все сверхнормативные потери отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы».
Пример
Партия замороженной черной смородины в деревянных ящиках массой нетто 1000 кг поступила на склад 10 августа и была реализована в декабре частями:
Транспортировка
Учет недостачи в пределах норм естественной убыли
Учет недостачи сверх норм естественной убыли
В случае выставления претензии перевозчику, фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям», и списывается с кредита счета расчетов.
Пример.
Технологические потери или естественная убыль: справочник для бухгалтера
У всех торговых организаций в процессе хранения и транспортировки товаров могут возникать недостачи, которые возможно отнести либо к технологическим потерям, либо к естественной убыли. В основном это касается сыпучих товаров. Разберемся может ли организация данные недостачи учесть в целях налога на прибыль и возникнет ли обязанность восстановить НДС.
Технологические потери
Учитывая технологические особенности собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве.
Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс, и утверждаются уполномоченными лицами организации (gисьмо Минфина России от 16.02.2017 N 03-03-06/1/8847).
В письме Минфина России от 02.03.2018 N 03-03-06/1/13389 указано, что порядок отраслевого учета технологических потерь при производстве и (или) транспортировке регулируется отраслевым законодательством и не является предметом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).
По вопросу восстановления НДС по технологическим потерям возможно воспользоваться письмом ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@, где указано, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством. П. 3 ст. 170 НК РФ устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. По мнению ВАС РФ, в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС не подлежат восстановлению.
Таким образом, технологические потери учитываются в целях налога на прибыль в полном размере, что касается НДС, то при учете технологических потерь объекта налогообложения НДС и обязанность по восстановлению НДС у налогоплательщика не возникают.
Естественная убыль
Учитывая положения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли. В случае возникновения недостач сверх норм естественной убыли организация должна определить виновное лицо. В случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Под нормой естественной убыли, применяющейся при транспортировке товарно-материальных ценностей, понимается допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем (Приказ Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95 «Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли»).
Следовательно, после того как определили технологические потери необходимо определить, какой размер недостачи возник.
Еще в 2010 году УФНС РФ по г. Москве указало, что, если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080278@).
До утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).
НДС, ранее принятый к вычету по недостающему, утраченному имуществу, восстанавливать не надо, поскольку такое основание для восстановления НДС отсутствует в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, организация может учесть потери возникшие в результате хранения и транспортировки товаров в расходах по налогу на прибыль, но только в размере утвержденных норм естественной убыли.
Пример
Мокрый песок при транспортировке подсушивается и становится сухим в связи с чем появляются технологические потери, обусловленные особенностями транспортировки, также песок может при транспортировке и погрузке, разгрузке просыпаться, в связи с чем неизбежно возникнет естественная убыль.
Что касается песка, то существует такое понятие как насыпная плотность песка, которое установлено ГОСТом, где насыпная плотность — это масса единицы объема материала в насыпном (неуплотненном) состоянии с учетом пор и пустот. Плотность сильно различается в зависимости от свойств сырья, к примеру, один кубический метр сухого песка будет иметь массу от 1200 до 1700 килограмм, а один куб мокрого −1920 килограмм.
На сегодняшний день действует Постановление Госснаба СССР от 08.06.1987 N 78 «Об утверждении норм естественной убыли строительных материалов при перевозках автомобильным транспортом». Норма естественной убыли при перевозках автомобильным транспортом навалом для строительного песка составляет 2% от массы перевозимого груза.
Утверждение новых норм естественной убыли при транспортировке строительных материалов, в том числе песка находится еще на стадии проекта, поэтому смело пользуемся Постановлением 1987 года.
Таким образом, в целях налога на прибыль технологические потери, установленные внутренними документами организации, при перевозке песка бухгалтер учтен в полном размере, а вот недостачи, которые относятся к естественной убыли возможно будет учесть только в размере 2% от массы провозимого груза.
СРОЧНО!
Успейте разобраться в ФСБУ 5/2019 «Запасы», пока вас не оштрафовали. Самый простой способ – короткий, но полный курс повышения квалификации от гуру бухгалтерского учета Сергея Верещагина
Естественная убыль и технологические потери: порядок расчета и налогообложение
А. ПЫТАЛЬ
ЗАО БДО Юникон
В соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
Потери от естественной убыли могут возникать при хранении и транспортировке материальных ценностей.
Согласно Методическим рекомендациям не следует относить к естественной убыли технологические потери и потери от брака, потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований и стандартов, технических и технологических условий, неисправностью оборудования, а также повреждением тары.
В Методических рекомендациях по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. № БГ-3-02/729 (в ред. от 27.10.03 г.), разъясняется, что технологические потери возникают в процессе производства и (или) при транспортировке и обусловлены эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и транспортировке товаров. Таким образом, технологические потери возникают в силу особенностей применяемых технологий.
В процессе транспортировки товарно-материальных ценностей могут возникать как технологические потери, так и естественная убыль. Чтобы установить вид потерь, необходимо определить причину их возникновения. Так, если потери вызваны изменением физико-химических свойств, например испарением, данные потери следует учитывать как естественную убыль. Если же в результате потерь физико-химические свойства не изменяются, такие потери следует классифицировать как технологические. Например, при перевозке цемента автомобильным транспортом часть цемента остается на стенках цистерны. Его физико-химические свойства не изменяются, на стенках цистерны остается тот же самый цемент, поэтому данные потери следует учитывать как технологические.
Налоговый учет технологических потерь
Технологические потери учитываются для целей налогообложения в составе материальных расходов (п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Каких-либо нормативов для учета технологических потерь НК РФ не предусматривает, а это значит, что организация может учесть подобные расходы в полном объеме. Единственное ограничение для учета технологических потерь предусмотрено в ст. 252 НК РФ: их размер должен быть обоснован и документально подтвержден. Такое же указание содержится и в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Это означает, что налоговые органы при проверках будут особое внимание обращать на документы, которыми подтверждается размер технологических потерь. Поэтому необходимо очень тщательно документально оформлять подобные расходы.
В настоящее время документов по оформлению технологических потерь нет. В письме Минфина России от 2.09.03 г. № 04-02-05/1/85 разъясняется, что исходя из особенностей технологического процесса норматив образования потерь каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в процессе производства, организация определяет самостоятельно. Данный норматив устанавливается в технологической карте либо в ином аналогичном внутреннем документе.
Технологическая карта не имеет унифицированной формы, поэтому организация самостоятельно разрабатывает и утверждает ее в качестве внутреннего документа. В технологической карте должен быть указан процент или количество возможных потерь сырья или материалов по каждому виду производимой продукции.
Чтобы определить норматив потерь, организация может обратиться к услугам специализированных компаний либо привлечь собственных специалистов. Следует учитывать, что технологические карты, как правило, составляются технологами, но утверждаться они должны руководителем организации.
Специалисты организации должны постоянно отслеживать размер фактических технологических потерь, поскольку в том случае, если они превышают норматив, налоговые органы могут доначислить налог на прибыль организаций на сумму сверхнормативных потерь. Такое превышение возможно, например, в случае использования в процессе производства некачественного сырья либо нарушения технологии. Повышенные потери, вызванные низким качеством сырья, организации потребуется документально подтвердить. Для этого можно составить акт произвольной формы, в котором указать, что, поскольку у организации не было в наличии достаточной суммы денежных средств, было принято решение закупить сырье более низкого качества, отличающееся от того, в расчете на которое составлена технологическая карта. Поэтому при его использовании возможны потери выше установленных нормативов. Для обоснования повышенных отходов такого документа должно быть достаточно.
В случае регулярного превышения фактически произведенных потерь над плановыми показателями нормативы технологических потерь следует пересмотреть.
Пример 1. Организация «Караван» занимается производством мебели. За I квартал 2005 г. в производство было отпущено 1000 м3 древесины на сумму 10 000 руб. (10 руб. за 1 м3). В процессе производства образовались технологические потери в размере 10 м3 на сумму 100 руб. (10 руб. х 10 м3). Предположим, что норматив технологических потерь не превышен.
В I квартале 2005 г. в расходы для целей налогообложения прибыли следует включить полную сумму (10 000 руб.) переданных в производство материалов. Эта стоимость должна быть отражена в налоговом учете в момент списания древесины в производство.
В налоговом и бухгалтерском учете за III квартал 2004 г. ООО сможет учесть в составе технологических потерь 5 кг лома (500 кг х 1%). Допустим, что размер реальных потерь не превысил норматива. Стоимость технологических потерь в налоговом учете составит 100 руб. (20 руб. х 500 кг х 1%). Сумму процентов по кредиту необходимо учесть в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ. В бухгалтерском учете сумма процентов за кредит включается в фактическую себестоимость сырья согласно положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). В этом случае себестоимость металлолома будет равна 10 200 руб. (20 руб. х 500 кг + 200 руб.), а стоимость технологических потерь составит 102 руб.
Пример 3. Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что из отпущенного в производство металлолома (500 кг) в незавершенном производстве на конец месяца осталось 50 кг. Технологические потери составили 5 кг. Сумма прямых расходов за август 2004 г. равна 20 000 руб. Допустим, что на начало месяца незавершенного производства у предприятия не было.
Определим сумму прямых расходов, которая останется в незавершенном производстве на конец августа 2004 г.:
Как видим, и технологические потери, и возвратные отходы возникают в производственном процессе. Тем не менее это разные виды потерь. Основным отличием возвратных отходов от технологических потерь является то, что возвратные отходы можно использовать в производстве еще раз или реализовать на сторону. Технологические же потери являются безвозвратными отходами, дальнейшее их использование невозможно.
В соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы оцениваются в зависимости от направления их использования. В случае использования возвратных отходов в процессе производства повторно, их необходимо оценить по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Если возвратные отходы реализуются на сторону, то они оцениваются по цене реализации (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса.
Пример 4. ООО «Мясокомбинат № 13» занимается переработкой и реализацией мясопродуктов. В ноябре 2004 г. было закуплено и отпущено в производство 5000 кг мяса на сумму 100 000 руб. (20 руб. за 1 кг). В процессе производства образовались технологические потери (безвозвратные отходы) в количестве 10 кг, а также возвратные отходы (жир) в размере 50 кг. Этот жир мясокомбинат реализовал на сторону за 1000 руб. Норматив технологических потерь установлен в размере 0,5%.
Рассчитаем сумму материальных расходов за ноябрь 2004 г. Прежде всего определим размер технологических потерь по установленному нормативу. В составе технологических потерь для целей налогообложения прибыли мясокомбинат сможет учесть 25 кг мяса (5000 кг х 0,5%), а это значит, что размер реальных потерь не превысил норматива. Далее необходимо уменьшить сумму материальных расходов на стоимость возвратных отходов. Поскольку возвратные отходы реализуются на сторону, оценить их необходимо по цене реализации. Тогда сумма материальных расходов за ноябрь 2004 г. составит:
Налоговый учет потерь в виде естественной убыли
В соответствии с п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Как уже указывалось, потери в виде естественной убыли возникают вследствие изменения физико-химических свойств материалов (испарение, усушка, выветривание и пр.). Чтобы определить такие потери, необходимо воспользоваться нормами естественной убыли.
Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.
Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей выявляются на основании инвентаризации. Ее результаты оформляются инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3) и сличительной ведомостью результатов инвентаризации (форма № ИНВ-19). После установления факта недостачи товарно-материальных ценностей, по которым предусмотрены нормы естественной убыли, выявляются потери в пределах норм естественной убыли, а также сверхнормативные потери.
Для целей налогообложения прибыли применяется иной порядок учета подобных потерь. В Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в своих письмах налоговые органы придерживаются следующей позиции. Потери в пределах норм естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Правительство Российской Федерации в постановлении от 12.11.02 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей» поручило соответствующим министерствам и ведомствам разработать нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Во исполнение данного постановления утверждены:
В случае выявления недостачи товарно-материальных ценностей сверх установленных норм организации в первую очередь следует зафиксировать эти потери. Ущерб возмещается за счет либо материально ответственных лиц, либо виновных лиц. Если в результате недостачи виновные лица отсутствуют, для целей налогообложения прибыли сверхнормативные потери можно учесть в составе внереализационных расходов, но только в случае документального подтверждения органами государственной власти факта отсутствия виновных лиц (п.п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Рассчитаем нормативные и сверхнормативные потери зерна и рассмотрим порядок их налогообложения. Нормы естественной убыли при хранении зерна утверждены приказом Минсельхоза России от 23.01.04 г. № 55 и составляют 0,07 % от общей массы при хранении на складе насыпью в течение 3 месяцев. Применительно к нашему примеру норма естественной убыли при хранении зерна составит 35 кг (50 000 кг х 0,07/100). Таким образом, для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов ООО сможет учесть потери в виде естественной убыли стоимостью 3500 руб. (35 кг х 100 руб.).
Как уже отмечалось, «старые» нормы естественной убыли применять нельзя. Следовательно, в тех отраслях, в которых эти нормы не утверждены в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.02 г. № 814, потери в виде естественной убыли, по мнению налоговых органов, не должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли.
В соответствии с постановлением Конституционного суда Российской Федерации от 12.10.98 г. № 24-П истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации (каждый обязан платить законно установленные налоги) в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за деятельность всех организаций, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Такой вывод подтверждается и в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 4.03.99 г. № 36-О, в котором указано, что неисполнение Правительством Российской Федерации поручения законодателя конкретизировать порядок применения льготы не означает, что не может применяться законодательный акт, который в общем виде формулирует льготу.
Несовершение соответствующими государственными органами необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли, не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы потерь товарно-материальных ценностей в виде естественной убыли.
Следует отметить, что «старые» нормы естественной убыли продолжают действовать до сих пор, поэтому, на наш взгляд, налогоплательщик имеет законные основания учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли потери в виде естественной убыли с учетом этих норм.
В настоящее время существует только положительная арбитражная практика по данному вопросу (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 5.04.04 г. по делу № Ф04/1731-330/А46-2004, ФАС Северо-Кавказского округа от 5.04.04 г. по делу № Ф08-1062/2004-436А, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.03.04 г. по делу № Ф08-1059/2004-413А).
Восстановление сумм НДС по технологическим потерям и потерям в виде естественной убыли
При списании расходов в виде технологических потерь либо потерь в виде естественной убыли возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, приходящийся на такие потери.
Что касается потерь в пределах установленных норм, то восстанавливать НДС на такие потери не нужно, такого требования в НК РФ нет.
Что касается сверхнормативных потерь, то в письме от 20.09.04 г. № 03-04-11/155 Минфин России разъяснил, что при обнаружении недостачи товарно-материальных ценностей налог восстановить нужно, поскольку выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности не используются для операций, облагаемых НДС. В связи с этим можно с уверенностью сказать, что налоговые органы при проверках потребуют восстановить суммы НДС, приходящиеся на сверхнормативные потери. Однако, по нашему мнению, изложенная позиция противоречит положениям налогового законодательства, и налогоплательщик вправе не восстанавливать НДС, приходящийся на такие потери.
Обязанность восстановить суммы НДС в бюджет предусмотрена п. 3 ст. 170 НК РФ: в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету или возмещению соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Пункт 2 ст. 170 НК РФ предусматривает закрытый перечень таких случаев:
Так как в главе 21 НК РФ нет прямой нормы, предусматривающей обязанность восстановить НДС, приходящийся на сверхнормативные технологические потери либо потери в виде естественной убыли, налогоплательщик вправе не восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, при возникновении подобных потерь. Однако налогоплательщик, выбирая предложенный вариант, должен оценить налоговые риски с учетом специфики своей деятельности и в случае необходимости подготовиться к судебному процессу.
Что касается арбитражной практики, то аналогичный случай был рассмотрен президиумом ВАС РФ, и в постановлении от 11.11.03 г. № 7473/03 было вынесено решение в пользу налогоплательщика.
СРОЧНО!
Успейте разобраться в ФСБУ 5/2019 «Запасы», пока вас не оштрафовали. Самый простой способ – короткий, но полный курс повышения квалификации от гуру бухгалтерского учета Сергея Верещагина