Что такое подконтрольность в налоговом кодексе
Что такое подконтрольность в налоговом кодексе
НК РФ Статья 54.1. Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов
(введена Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ)
1. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
2. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
3. В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
4. Положения, предусмотренные настоящей статьей, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.
ВС указал, что́ подлежит оценке судом при решении вопроса о подконтрольности контрагента
В 2016 г. Инспекция ФНС № 27 по г. Москве провела выездную налоговую проверку ЗАО «НПФ Технохим» за период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2014 г. По ее результатам налоговый орган доначислил 108,2 млн руб. НДС; 118,6 млн руб. налога на прибыль; установил завышение убытка за 2014 г. в размере 10,2 млн руб.; начислил пени и штраф на указанные суммы и привлек общество к ответственности за совершение налогового правонарушения.
По мнению инспекции, общество получило необоснованную налоговую выгоду при реализации химической продукции, используемой при производстве нефтепродуктов, путем организации формального документооборота с подконтрольной ему организацией ООО «ПромХимСнаб», должным образом не декларировавшей и не исполнявшей свои налоговые обязательства.
Компания оспорила решение налогового органа в суде, однако тот отказал в удовлетворении ее требований. Впоследствии апелляция и кассация поддержали это решение. Суды выяснили, что в 2012 г. и в первом квартале следующего года «НПФ Технохим» продал почти 16 тонн товара компании «ПромХимСнаб» на сумму 1,3 млрд руб. Далее «ПромХимСнаб» реализовал указанную партию товара ЗАО «Электроснабсбыт», но уже за 1,9 млрд руб., которое впоследствии поставило данный товар своему аффилированному лицу – ОАО «Орскнефтеоргсинтез». Товар транспортировался в железнодорожных цистернах напрямую от производителя в адрес конечного потребителя.
Суды выявили согласованную схему движения товара и денежных средств, посчитав, что «НПФ Технохим» занизил налоговую базу посредством искусственного уменьшения полученной суммы оплаты. При этом суды согласились с налоговой инспекцией в том, что «ПромХимСнаб» являлся номинальным лицом, полностью подконтрольным налогоплательщику, и использовался исключительно для занижения выручки с реализации товара, которая должна быть учтена не в сумме 1,3 млрд руб., а в сумме 1,9 млрд руб. Также суды сочли, что документы на реализацию продукции контрагенту «ПромХимСнаб» не отражают реальную деятельность общества. При этом они исходили из положений НК РФ, разъяснений Постановления Пленума ВАС РФ об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды от 12 октября 2006 г. № 53.
Налогоплательщик подал кассационную жалобу в Верховный Суд, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права.
Как указал ВС РФ, если по итогам оценки доказательств сторон суд решит, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем прав и обязанностей последнего определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Изучив материалы дела № А40-32793/2017, Верховный Суд отметил, что в судебных актах не оценен ряд обстоятельств, имеющих существенное значение для вывода о том, что «ПромХимСнаб» является лицом, подконтрольным налогоплательщику. Так, ВС указал, что организация реализовывала товар по итогам тендеров, проведенных ЗАО «Электроснабсбыт», в которых также участвовал «НПФ Технохим». Кроме того, Верховный Суд выявил, что «Электроснабсбыт», приобретая товар у «ПромХимСнаб» на основании заключенных с ним договоров, несмотря на согласованные условия оплаты товара после его получения, оплачивал товар на менее выгодных для него условиях путем авансовых платежей.
Также Суд указал, что представители общества в судебном заседании сообщили сведения о том, что ИФНС № 10 по г. Москве провела выездную налоговую проверку «Электроснабсбыт». Из материалов проверки следует, что по тем же поставкам товара лицом, контролирующим «ПромХимСнаб», указано не общество, а «Электроснабсбыт». Данные сведения не были опровергнуты налоговым органом.
Указанные обстоятельства, по мнению ВС РФ, имеют существенное значение и подлежат проверке судом, так как налоговые органы, составляющие единую централизованную систему, не могут давать противоположные оценки одной и той же деятельности в рамках различных налоговых проверок.
Таким образом, Верховный Суд своим Определением № 305-КГ18-7133 от 27 сентября отменил решения нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение.
По мнению адвоката, партнера юридической фирмы «Тиллинг Петерс» Екатерины Болдиновой, данное дело интересно тем, что в нем описывается одна из крайне редких побед налогоплательщиков в споре о необоснованной налоговой выгоде. Как пояснила эксперт, налогоплательщик обратился в ВС РФ с кассационной жалобой, указав, что в деле нет достаточных доказательств того, что спорные контрагенты ему подконтрольны; они осуществляли самостоятельную деятельность. «Удивительно, но именно этот довод был принят во внимание Верховным Судом, который вернул дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы со ссылкой на неподтвержденность подконтрольности “ПромХимСнаб” обществу», – отметила адвокат.
«Пока дело не прошло “второй круг”, рано говорить о значимости этой победы налогоплательщика, ибо она может оказаться временной, и важности дела для судебной практики, – добавила Екатерина Болдинова. – Однако очевидно, что это дело может дать надежду налогоплательщикам, пострадавшим от применения к ним концепции необоснованной налоговой выгоды».
По мнению старшего юриста корпоративной и арбитражной практики АБ «Качкин и Партнеры» Ольги Дученко, это редкость, когда высшая судебная инстанция встает на сторону налогоплательщика. «Особенно когда речь идет о включении в хозяйственный оборот “посредников”, обладающих признаками фирмы-однодневки», – подчеркнула она.
Эксперт отметила, что при рассмотрении подобных дел суды, как правило, руководствуются положениями Постановления Пленума ВАС № 53 о том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
«В рассматриваемом деле суды нижестоящих инстанций традиционно пришли к выводу о том, что документы на реализацию товаров контрагенту “ПромХимСнаб” не отражают реальную деятельность общества, включение в хозяйственный оборот “посредников” привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и увеличению налоговых вычетов по НДС у заявителя, при неисполнении корреспондирующей обязанности в полном объеме со стороны спорных контрагентов», – заключила Ольга Дученко.
Юрист заметила, что ВС обратил внимание на недостаточную мотивированность судебных актов нижестоящих судов и противоречивость доказательств. По ее мнению, данное определение положительно повлияет на судебную практику в плане защиты прав налогоплательщиков.
Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Андрей Белик считает, что определение Верховного Суда можно смело назвать одним из самых ожидаемых в налоговой среде за последнее время. «Это вызвано тем, что в последний раз Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ рассматривала спор, связанный с получением необоснованной налоговой выгоды, почти два года назад (дело по заявлению ООО “Центррегионуголь”)», – отметил эксперт.
Определение разочаровало юриста краткостью мотивировочной части, тем не менее он отметил положительные для налогоплательщиков выводы. «Верховный Суд указал, что, устанавливая недобросовестного контрагента в цепочке финансово-хозяйственных взаимоотношений, налоговый орган должен определить лицо, контролирующее данного контрагента (поставщик или покупатель) и являющееся бенефициаром раскрытой налоговой схемы, – пояснил юрист. – При этом Суд отметил неправомерность доначисления налогов (увеличение доходов, уменьшение расходов) сразу двум налогоплательщикам, выступающим поставщиком и покупателем товара проблемного контрагента».
По мнению Андрея Белика, такой подход согласуется с последними тенденциями в судебной практике и разъяснениями ФНС России. «Суды часто признают решения налоговых органов незаконными, так как ими не доказана подконтрольность недобросовестного контрагента проверяемому лицу, – отметил эксперт. – Кроме того, ФНС России в Письме от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ указала: “Налоговому органу необходимо установить принадлежность фирмы-однодневки (поставщику или покупателю) и доказать это”».
Все о статье 54.1 НК: как инспекторы будут доказывать налоговые схемы
С 19 августа 2017 вступила в силу новая статья НК – 54.1, регламентирующая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов и взносов. Она введена в действие Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ.
Как налоговики на практике должны применять нормы данной статьи? Рекомендации по этому поводу недавно выпустила ФНС.
В письме ФНС от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ говорится, что статья 54.1 НК направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации.
От 53 к 54.1
Статья 54.1 НК представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.
Суть изменений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам.
При этом сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.
Начало применения ст. 54.1 НК
Напомним, первой ласточкой применения судами в качестве аргумента ст. 54.1 НК в пользу налогоплательщика стало Постановлении Тринадцатого ААС от 13.09.2017г. по делу №А56-28927/2016.
Искажение сведений
По мнению ФНС, признаки такого искажения следующие:
Злой умысел
Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.
При выявлении таких фактов налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.
Если нет доказательств умысла у налогоплательщика, методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.
Когда учесть вычеты и расходы можно
1) основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.
Плохие сделки
В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.
Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.
Что делать налоговикам
Налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, или является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.
Никто не запрещает налогоплательщику проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла.
ИФНС, в свою очередь, не вправе навязывать налогоплательщику тот или иной вариант построения хозяйственных операций.
Сбор доказательств
ФНС рекомендует инспекторам обращать внимание на нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки. По всем таким фактам следует получать пояснения налогоплательщика и ответственных лиц, а при получении информации, противоречащей показаниям свидетелей или собранным доказательствам, обеспечивать повторное получение пояснений налогоплательщика и ответственных лиц по установленным противоречиям.
При проведении допросов лиц, числящихся подписантами первичных документов, налоговики могут проводить изъятие образцов почерка для дальнейшего проведения почерковедческой экспертизы.
Вместе с тем пункт 3 ст. 54. НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий:
Акт по итогам проверки
При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок, в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.
Налоговики для целей применения пункта 1 ст. 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств:
НДС – 2022
Лучший спикер в налоговой тематике Эльвира Митюкова 14 января подготовит вас к сдаче декларации и расскажет обо всех изменениях по НДС. На онлайн-практикуме осталось 10 мест из 40. Поток ограничен, так как будет живое общение с преподавателем в прямом эфире. Успейте попасть в группу. Записаться>>>
Агрессивные механизмы налоговой оптимизации, а не необоснованная налоговая выгода — новая терминология от ФНС
Автор: Ольга Пономарева, эксперт, руководитель компании «Юридическая компания Ольги Пономарёвой»
Письмо ФНС от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК» о том, как налоговые органы будут применять нормы новой статьи и какие доказательства будут использовать налоговики при обвинении налогоплательщиков в незаконной налоговой экономии. Письмо содержит примеры характерных нарушений, которые могут совершать налогоплательщики.
Отдельно в письме ФНС указала, что введенная Законом № 163-ФЗ статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Новый термин, по мнению ФНС, видимо должен заменить собой старое доброе понятие — необоснованная налоговая выгода.
ФНС указывает, что статья 54.1. НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее ПП ВАС № 53), а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами.
Все нормы, понятия и вся практика по ПП ВАС № 53 остаются в прошлом. Основные пункты практики учтены, но подход будет новый, акцентировано в письме. Иными словами ФНС взяла курс на формирование новой судебной практики с учетом рамок установленных ст. 54.1 НК РФ, в которой указаны конкретные действия налогоплательщика, являющиеся злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть обязательно соблюдены для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты сделкам. Нормы ст. 54.1. как и многие нормы НК РФ, содержат в себе возможность широкого толкования, так что налоговики сейчас имеют реальную возможность «переформатировать» судебную практику.
Текст комментируемого письма в совокупности с иными письмами ФНС (в т.ч. Письмо ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ о том, что расчетный метод при нарушении требований ст. 54.1. НК РФ не применяется) позволяет сделать вывод о том, что может быть забыто и понятие «реальный размер налоговой выгоды» (впервые озвученное в Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17). Этот вывод самый печальный для налогоплательщиков — ведь налоговая реконструкция давала возможность хотя бы частично отбиться от претензий налоговиков в отношении налога на прибыль, учитывая произведенные затраты на реальное осуществление сделки.
В Письме есть декларативное отступление о том, что доказательство обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1. НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ. Следовательно, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом. Но мы все понимаем, что такого рода декларации вряд ли существенно облегчат участь налогоплательщиков.
Несмотря на то, что ФНС неоднократно указывала на то, что положения ст 54.1. НК РФ распространяются только на проверки, назначаемые после дня вступления в силу статьи (19 августа 2017 года), налогоплательщику нужно помнить, что налоговые проверки за период 2017-2016-2015 будут проводиться уже исходя из новых правил оценки и сбора доказательств незаконности действий налогоплательщика.
Принципы статьи 54.1 НК РФ
Не допускается умышленное уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения (ч.1. ст. 54.1. НК РФ)
сведений о фактах хозяйственной жизни,
об объектах налогообложения,
налогового и/или бухгалтерского учета.
При отсутствии фактов искажения налогоплательщик может совершать сделки, которые приводят к налоговой экономии при одновременном соблюдении еще 2-х условий (ч. 2 ст.54.1. НК РФ):
основной целью сделки не может быть только экономия на налогах;
обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т.п.).
Если в ваших сделках нет указанных выше изъянов, то вы можете не переживать, даже если в вашей деятельности есть такие рисковые факторы как (ч. 3 ст. 54.1. НК РФ):
подписание первичных документов по сделкам неустановленным или неуполномоченным лицом,
нарушение вашим контрагентом налогового законодательства,
получение налоговой экономии при наличии возможности разных вариантов проведения сделок.
Так как сами по себе эти нарушения не являются основаниями для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы неправомерным.
Толкование принципов ст. 54.1. от ФНС. Порядок сбора доказательств при проверке
Под «искажением» ФНС понимает умышленные действия налогоплательщика, например:
создание схемы «дробления бизнеса» без экономического обоснования с применением специальных режимов (УСН, ЕНВД);
искусственное создание условий по использованию пониженных ставок налога, налоговых льгот;
неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
нереальность сделки (отсутствие факта ее совершения).
К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения отнесены:
неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц,
отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учёта заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
Умысел и оценка действий налогоплательщика с этой точки зрения приобретает особое значение, так как выявление в действиях налогоплательщика умысла в соответствии со статьей 122 НК РФ будет отягчающим обстоятельством и штраф вместо 20% от суммы неуплаченного налога может вырасти до 40 %. С учетом положений Совместных методических рекомендации СКР и ФНС от 13.07.2017 «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога» налогоплательщики должны уделять особое внимание доказательствам наличия умысла, т.к. решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам налоговой проверки могут быть использованы в качестве доказательств вины и по уголовному делу об уклонении от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ).
Доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий, таких действий в виде недоплаты налогов.
В абз. 16 комментируемого письма ФНС дополняет ч. 3 ст. 54.1. НК РФ и указывает, что сами по себе обстоятельства подконтрольности не могут служить основанием для выводов о наличии умысла в действиях налогоплательщика.
Об умысле налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.
Налоговики должны устанавливать фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции). ФНС таким образом подчеркивает современный налоговый тренд — выявление и наказание реальных бенефициаров бизнеса.
Налоговики для обвинения налогоплательщика в неуплате налогов должны доказать совокупность следующих обстоятельств:
существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось);
причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц);
Разумные требования, которые должны привести к тому, что налоговые органы перестанут просто перечислять в решении по проверке все сделки налогоплательщика без взаимосвязи друг с другом и будут пояснять, каким образом они привели к образованию недоимки (в т.ч. такое требование к налоговикам упомянуто в абз. 19 Письма).
Основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.
Незаконной будет признана сделка, не имеющая никакого разумного обосновании, сделка которая не может быть обоснована с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенная не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования. Доказывая недобросовестность налогоплательщика, налоговики должны показать, что целью являлось не получение результатов предпринимательской деятельности — прибыли, а получение налоговой экономии. Цель сделки и способы ее достижения не должны иметь признаки искусственности. Определение цели сделки явно перекликается с «деловой целью» из ПП ВАС № 53.
ФНС отмечает, что выбор способа хозяйствования — это право предпринимателя и налоговые органы не должны настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.
Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке иным лицом, или доказывая, что сделка выполнена проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.
В этих случаях налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как:
получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции);
проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);
истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов),
проведение экспертиз и другие.
Для того, чтобы утановить факты выполнения налогоплательщиком работ или услуг собственными силами, налоговая может:
опросить должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве;
потребовать документы (информацию) у заказчиков и допросить их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор;
выявить иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий;
исследовать локальные акты об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.
ФНС напоминает о недопустимости формального подхода, который сложился в последнее время — когда доводы налоговых органов сводились к доказательствам «однодневочности» контрагента, отказным показаниям номинального директора и изъянами в первичных документах и напоминает, что налоговые органы должны исследовать суть деловых отношений между контрагентами.
Об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) могут свидетельствовать:
факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц,
использование одних IP-адресов,
обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие.
факты полного или частичного возврата налогоплательщику денежных средств, в т.ч. взаимозависимому (подконтрольному) лицу в наличной, безналичной форме, в виде ценных бумаг или натуральной форме.
Важно отметить, что ФНС рекомендует устанавливать связь налогоплательщика с проблемными контрагентами и доказывать подконтрольность или взаимозависимость «однодневок» с налогоплательщиком. В текущей практике сам факт отношений с однодневкой интерпретируется налоговиками как нарушение, которое приводит к доначислению недоимки. Если же будут применяться положения о том, что налоговикам нужно будет доказывать взаимосвязь между налогоплательщиком и однодневкой — это значительно улучшит положение бизнеса.
ФНС также дает рекомендации и по проведению допросов.
В частности при выявлении нетипичности документооборота, несоответствия обычаю делового оборота поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении сделок (операций) необходимо запрашивать пояснения налогоплательщика. При получении пояснений и проведении допросов необходимо устанавливать полномочия, а также функциональные и должностные обязанности лиц. Исследовать вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, а также наиболее эффективно использовать возможность предъявления свидетелям документов при допросах в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов.
Таким образом, нельзя сказать, что ст 54.1. и ее прочтение ФНС в корне отличается от постулатов ПП ВАС № 53, особенных противоречий между этими актами нет. Самое существенное отличие — это указание на необходимость личного исполнения сделки для возможности законно экономить на налогах. Но налоговики воспользовались сложившейся ситуацией и будут «переделывать» судебную практику, а с учетом необходимости пополнения бюджета, перспективы такого передела понятны — не в пользу бизнеса. Наличие оценочных категорий в тексте статьи позволяет весьма продуктивно направлять практику ее применения в нужную сторону.
В целом ФНС уже неоднократно указывала проверяющим на необходимость составлять решения по результатам проверки более обоснованными с целью улучшения показателей по обжалованию этих решений в суде. И обсуждаемое письмо подтверждает необходимость повышения уровня составления таких решений в части сбора и интерпретации доказательств.
Особенно настораживает отказ от расчетного метода и формирование подхода при котором при наличии нарушений части 1 или 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик полностью лишается вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль в полном объеме. Опасения вызывает то, что формулировки ст. 54.1. НК РФ в части определения цели сделки могут позволить налоговым органам манипулировать законом, и любая налоговая экономия как таковая будет под прицелом, даже если она и не имела под собой никаких подозрительных, незаконных оснований. Это значит, что налогоплательщику нужно каждую свою сделку заранее пропускать через фильтр статьи 54.1. НК РФ.